Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Anny i Zdzisława L. na decyzję Izby Skarbowej w L. OZ w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż organy podatkowe - powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zakwestionowały prawidłowość odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem przez Skarżących kwoty 12.000 zł wykazanej w zeznaniu PIT-31 jako renta cywilna. Izba Skarbowa stwierdziła, że umowa będąca podstawą dokonanego odliczenia nie opiewała na świadczenia okresowe, lecz na darowiznę płatną w ratach. Umowa, jaką zawarł Zdzisław L. w dniu 5 stycznia 1998 roku ze Stanisławą G. nie wskazywała przyczyny jej zawarcia i zawierała zapis, iż świadczenie w 1998 roku wypłacane będzie w okresie od lutego do grudnia 1998 roku w 6 ratach po 2.000 zł, pełna kwota świadczonej renty w 1998 roku wyniesie 12.000 zł. Takie sformułowanie umowy jednoznacznie wskazywało, że ratalne wypłaty w ramach powstałego stosunku zobowiązaniowego zaliczają się na poczet jednego świadczenia, nie są to natomiast świadczenia okresowe. Organy podatkowe zauważyły, iż przesłanka okresowości renty sprowadza się do tego, że poszczególnych świadczeń /okresowych/ nie zlicza się na poczet jednego, z góry określonego świadczenia. Warunku tego świadczenie określone w analizowanej umowie nie spełniało.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę Anny i Zdzisława L. stwierdził, iż zgodnie z art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Oznacza to, zdaniem Sądu I instancji, że za umowę renty może być uznana wyłącznie taka umowa, która opiewa na oznaczonej wysokości świadczenia w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku mające charakter świadczeń okresowych. Odrębność i samodzielność każdego ze świadczeń okresowych są cechami odróżniającymi je od świadczenia spełnianego częściami, które polega na tym, że jedno świadczenie jest spełniane w kilku częściach, jednak części te zawsze składają się na to jedno świadczenie. W ocenie Sądu, rozpatrywana umowa nie dawała podstaw do przyjęcia, że jest to umowa renty, bowiem ze sformułowania umowy "świadczenie w roku 1998 będzie wypłacane" w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że co do 1998 roku umowa nie przewiduje świadczeń okresowych, jak tego wymaga art. 903 Kc, ale jedno tylko świadczenie płatne w sześciu częściach co dwa miesiące. Zdaniem Sądu, przedmiotowa umowa nie jest umową renty zawartą na czas nieoznaczony dłuższy niż rok ze świadczeniami okresowymi w okresach rocznych. Jak bowiem wskazano wyżej, zgodnie z art. 903 Kc umowa renty musi kreować zobowiązanie do świadczeń okresowych o określonej w tej umowie wysokości, natomiast rozpatrywana umowa określa wprawdzie wysokość świadczenia, jednak określenie to ogranicza do roku 1998, nie oznacza natomiast wysokości świadczeń w następnych latach. Zdaniem Sądu stwierdzenie, że w następnych latach wypłata renty regulowana będzie aneksami, nie jest z omawianego punktu widzenia wystarczające.
Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucili:
- naruszenie art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutów skargi na decyzję organu administracji II stopnia, co do zaniechania przez ten organ ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a zwłaszcza tego, że umowa renty zawarta przez Zdzisława L. ze Stanisławą G. nie dotyczyła tylko tego roku, lecz poprzez zawierane przez stronę aneksy, obejmowała także lata kolejne
- naruszenie art. 903 Kc oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że umowa renty z 5 stycznia 1998 r. nie rodziła skutków przewidzianych przez art. 903 Kc i dlatego związane z nią wydatki nie podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, iż przymiot okresowości rent wynika przede wszystkim stąd, że w umowie wyraźnie zapisano, że renta jest ustanowiona na czas nieokreślony. To, że w momencie zawarcia umowy oznaczono wartość świadczenia na 1998 r., nie przekreśla jego okresowego charakteru, a wręcz ten charakter podkreśla, skoro podaje, że wysokość renty w latach następnych będzie określana aneksami do umowy. W ocenie pełnomocnika Skarżących, z takiego zapisu umownego jednoznacznie wynika, że renta będzie wypłacana w okresach rocznych. Faktu tego nie zmienia zapis, iż za 1998 r. świadczenie będzie wypłacone w 6 równych ratach, jako że odnosi się to do ratalnej wypłaty świadczenia rocznego, a nie świadczenia jednorazowego, które po upływie roku miało ustać. Okoliczność tę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - zdaniem autora skargi kasacyjnej - mógłby niewątpliwie jednoznacznie ustalić, gdyby tylko rozpoznał wszystkie zarzuty skargi, w których wykazano, że ustanowiona renta jest wypłacana począwszy od 1997 r. do chwili obecnej. Ponadto, w ocenie Skarżących, art. 903 Kc nie precyzuje w jaki sposób mają być określone świadczenia rentowe, a zatem kwestia ta zależy od woli stron /art. 353[1] Kc/ - oznaczenie poszczególnych świadczeń rocznych na początku każdego okresu, którego wypłata dotyczy, nie może być uznane jako przeciwne ustawie, bądź właściwości stosunku zobowiązaniowego, a tym bardziej zasadom współżycia społecznego. Pełnomocnik Skarżących podkreślił, iż rozpatrywana w sprawie renta jest wypłacana wedle tych zasad do chwili obecnej. Z tych względów, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie sposób było zarzucić skutecznie Skarżącym, że nie działali oni w zgodzie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanej sprawie Skarżący powołują się na obydwie wskazane powyżej podstawy. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zauważyć jednak należy, że Skarżący - wskazując na art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. - nie podważyli skutecznie ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego w sprawie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżących, iż Sąd naruszył powołany przepis w ten sposób, że "nie rozpoznał zarzutów skargi (...) co do zaniechania przez organ administracji ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy". Zgodnie bowiem z art. 134 par. 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Treść uzasadnienia tej podstawy skargi kasacyjnej wskazuje, że w istocie skarżący zarzuca błąd w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, a zaakceptowany przez Sąd w zaskarżonym wyroku. W takim przypadku skarżący powinien był zarzucić naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i stosownych przepisów Ordynacji podatkowej skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi sądowoadministracyjnej mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz. Warszawa 2004, str. 247/. Ponadto, autor skargi kasacyjnej poza powołaniem w petitum skargi art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie uzasadnił w jaki sposób Sąd naruszył ten przepis. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni spełnia wymogi określone w powołanym przepisie: przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko organu podatkowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności uzasadnienie wyroku z dnia 26 marca 2004 r. zawiera wskazanie - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - dlaczego Sąd nie uznał świadczenia określonego w umowie z dnia 5 stycznia 1998 r. za świadczenie okresowe i jaki wpływ na te ustalenia miał fakt zawierania aneksów do umowy na następne lata.
Wobec braku skutecznego podważenia stanu faktycznego, na którym oparty został zaskarżony wyrok, rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi zaskarżonego orzeczenia. Z ustaleń tych wynika, że Sąd podzielił te ustalenia faktyczne organów podatkowych, które wskazywały na brak w umowach renty cech okresowości świadczeń. Istnienie przesłanki okresowości świadczenia renty lub nie należy do ustaleń faktycznych sprawy. Wprawdzie pojęcie okresowości wynika z treści art. 903 Kc, który istotnie był przedmiotem wykładni Sądu, kwestionowanej w skardze kasacyjnej to mimo tego Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać wniosków skargi kasacyjnej albowiem niezakwestionowane ustalenie Sądu co do braku tej przesłanki w zawieranych przez podatnika umowach jest dla niego wiążące. Podniesienie więc zarzutu błędnej wykładni art. 903 Kc co do pojęcia okresowości świadczenia nie jest skuteczne, tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanej w skardze kasacyjnej wykładni tego pojęcia. Trafnie bowiem Sąd przyjął, iż świadczenia wynikające z umowy renty muszą polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu w taki sposób by nie zaliczały się one do jednego, o określonej z góry wysokości świadczenia. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby w oparciu o umowę z góry przewidującą wartość całego przysporzenia i rozkładającą jego realizację na dwie części /raty/, należało uznać za mające charakter darowizny wykonanej w ratach.
Zatem jeżeli stanowisko co do braku okresowości świadczenia w zawartych przez podatnika umowach jest wiążące albowiem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ to tym samym nieskuteczny jest zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego przez odmowę zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak okresowości świadczenia przesądzał o braku cech umowy renty /art. 903 Kc/, a tym samym brak przesłanek do zastosowania odliczenia z art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.
Wobec wykazania, iż skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.