Wyrok NSA z 25 maja 2005 r., FSK 1716/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 25 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Anny L. i Zdzisława L.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 444/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (spr.), Józef Orzel
Piotr Dębkowski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Anny i Zdzisława L. na decyzję Izby Skarbowej w L. (Ośrodek Zamiejscowy w Z.) z dnia 28 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 26 marca 2004 r. I SA/Lu 444/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Anny i Zdzisława małż. L. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodka Zamiejscowego w Z. z 28 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między skarżącymi, a organami podatkowymi było odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 16.000 zł zadeklarowanej jako renta ustanowiona przez Zdzisława L. na rzecz Stanisławy G. W ocenie organu odwoławczego, podzielonej przez Sąd, świadczenie, którego sprawa dotyczyła nie było rentą w rozumieniu art. 903 Kc stanowiącego, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku.

Analiza umowy zawartej 5 stycznia 1998 r. przez skarżącego ze Stanisławą G., uzupełnionej aneksem z 10 grudnia 1999 r. nie dawała podstaw do przyjęcia, że była to umowa renty, co prawidłowo i bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły organy podatkowe. Umowa stanowiła bowiem, że Zdzisław L., w 1998 r. zobowiązał się do wypłacania renty Stanisławie G., przy czym "świadczenie w roku 1998 będzie wypłacane w okresie od lutego do grudnia 1998 r. w 6 ratach, co 2 miesiące po 2.000 zł", zaś "wypłata renty w następnych latach regulowana będzie aneksami do umowy". W aneksie z 10 grudnia 1999 r. strony zawarły postanowienie, iż "Zdzisław L. zobowiązuje się Stanisławie G. wypłacić rentę w roku 2000 w wysokości 16.000 zł".

Takie sformułowanie, przy równoczesnym braku w umowie z 5 stycznia 1998 r. innych danych co do wysokości i zasad wykonywania umowy w 2000 r., w sposób niebudzący wątpliwości przesądziło - w ocenie Sądu - że co do 2000 r. umowa nie przewidywała świadczeń okresowych jak tego wymagał art. 903 Kc, ale tylko jedno świadczenie. Zarówno umowa jak i aneks utrwaliły w formie pisemnej same strony. Nie mogło zatem budzić wątpliwości, że treść pism była odzwierciedleniem ich rzeczywistej woli.

Skoro umowa nie opiewała na świadczenia okresowe to nie mogła być uznana za umowę renty, niezależnie od tego jaką została opatrzona nazwą.

Sąd wskazał, iż odwołanie się przez skarżących do art. 904 Kc nie znajdowało uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy. Przepis ten stanowił, że jeżeli nie oznaczono inaczej terminów płatności renty, rentę pieniężną należy płacić miesięcznie z góry. Zatem aby uwzględnić ten przepis w związku z treścią aneksu z 10 grudnia 1999 r. /do umowy renty/ skarżący musiałby wypłacać uprawnionej co miesiąc 16.000 zł. Strony nie twierdzą nawet, że taki był ich zgodny zamiar.

Umowa nie była także - wbrew twierdzeniom skarżących - umową renty zawartą na czas nieoznaczony, dłuższy niż rok ze świadczeniami w okresach rocznych. Umowa renty musi kreować zobowiązanie do świadczeń okresowych o określonej wysokości; natomiast umowa z 5 stycznia 1998 r. określała wprawdzie wysokość świadczenia, jednak określenie to ograniczało się do roku 1998; nie oznaczało wysokości świadczeń w latach następnych. Stwierdzenie, że w następnych latach umowa renty miała być regulowana aneksami, nie było wystarczające dla uznania tego twierdzenia za zasadne.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Anna i Zdzisław L. zarzucili:

1. naruszenie art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutów skargi na decyzję organu administracji II stopnia, co do zaniechania przez ten organ ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a zwłaszcza tego, że umowa renty zawarta przez Zdzisława L. ze Stanisławą G. 5 stycznia 2000 r. nie dotyczyła tylko tego roku, lecz poprzez zawierane przez stronę aneksy, obejmowała także lata kolejne, za które doprecyzowano wartość świadczenia płaconego w danym roku,
2. naruszenie art. 903 Kc oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że umowa renty z 5 stycznia 2000 r. nie rodziła skutków przewidzianych przez art. 903 Kc i dlatego związane z nią wydatki nie podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wnieśli o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Izby Skarbowej w L. Ośrodka Zamiejscowego w Z. z dnia 28 czerwca 2003 r. (...), ewentualnie o
2. uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz o przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania,
3. zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż należało zgodzić się z Sądem co do tego, że do świadczeń okresowych należy zaliczać takie, które następują w określonych odstępach czasu, przy czym każde z tych świadczeń jest świadczeniem odrębnym, samoistnym, stanowiącym całość nie sumującą się z innymi świadczeniami.

Nie sposób było jednak odmówić przymiotu okresowości rencie wypłacanej przez Zdzisława L. na rzecz Stanisławy G., na podstawie umowy z 5 stycznia 2000 r. Wynikało to przede wszystkim stąd, że w umowie wyraźnie napisano, że renta jest ustanowiona na czas nieokreślony. To, że w momencie zawarcia umowy oznaczono /?/ wartość świadczenia na 2000 r. nie przekreślało jej okresowego charakteru, a wręcz taki charakter podkreślało. Z takiego umownego zapisu wynikało jednoznacznie, że renta będzie wypłacana w okresach rocznych. Niczego nie zmieniał zapis, iż za 2000 r. świadczenie będzie wypłacone w 6 równych dwumiesięcznych ratach, jako że odnosiło się to do ratalnej wypłaty świadczenia rocznego, a nie świadczenia jednorazowego, które po upływie roku miało ustać. Okoliczność tę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie mógłby niewątpliwie jednoznacznie ustalić, gdyby tylko rozpoznał wszystkie zarzuty skargi, w których wykazano, że renta przez Zdzisława L. była wypłacana Stanisławie G. począwszy od 1997 r., za który to rok wyniosła 18.000 zł i nie była kwestionowana przez organy skarbowe przy pomniejszeniu podstawy opodatkowania. Z pozostających w dyspozycji Sądu I instancji dowodów wynika też, że za 1999 r. renta wyniosła 50.000 zł, a za rok 2000 wypłacono ją w wysokości 16.000 zł. Skoro tak i skoro wypłata renty w latach 1998-2000 była wynikiem realizacji tej samej umowy, to świadczenia wypłacane na podstawie tej umowy mają niewątpliwie cechy okresowości, bowiem każda z nich jest samoistna, stanowi odrębną całość i nie sumuje się z innymi świadczeniami rocznymi.

Nawet gdyby Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił twierdzeń strony skarżącej, że renta była wypłacana w okresach rocznych i przyjął za organami skarbowymi, że na każdy rok zawierano oddzielną umowę będącą źródłem renty to wówczas okresowość takiego świadczenia wynikałaby z art. 904 Kc, zgodnie z którym, jeśli nie oznaczono terminów płatności renty, należy ją płacić w okresach miesięcznych z góry. Tak więc, ze względu na tę regułę - przyjmując punkt widzenia organów skarbowych - renta za lata 1998-2000 powinna być płacona miesięcznie z góry. Konsekwencją takich periodycznych płatności mogło być tylko naliczanie odsetek za opóźnienie, nie zaś kwestionowanie na gruncie podatkowym literalnego brzmienia umowy oraz wyciąganie wniosków, które w przepisach prawa nie mają oparcia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna małż. L. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach:

• naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
• naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Równocześnie zgodnie z art. 176 ustawy niezbędnym, materialnym elementem skargi było uzasadnienie zarzutów kasacyjnych.

Skarżący wskazali na obie podstawy kasacyjne, tyle tylko, że skarga pozbawiona była uzasadnienia podniesionych zarzutów.

Art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Zarzutu naruszenia tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie autor skargi nie uzasadnił ani jednym zdaniem; nie wskazał na czym polegało przekroczenie przez Sąd granic rozpoznawanej sprawy.

Art. 141 par. 4 ustawy, w związku z którym miał być naruszony art. 134 par. 1, wskazywał jak powinno wyglądać uzasadnienie wyroku. Skarżony wyrok tym wymaganiom odpowiadał. Fakt, że rozstrzygnięcie nie spełniało oczekiwań skarżących nie mógł służyć za skuteczne uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Jeśli zaś chodziło o zarzucane naruszenie prawa materialnego to do wykazania było na czym polegała niewłaściwa wykładnia - dokonana przez WSA przy badaniu zgodności z prawem decyzji podatkowej - art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ i jaka powinna być - zdaniem skarżących - wykładnia właściwa względnie na czym polegało niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu i jakie winno być zastosowanie właściwe. Skarżący uzasadnili zarzut naruszenia prawa materialnego polemizując z oceną istoty umowy renty zawartej przez Zdzisława L. ze Stanisławą G., dokonanej przez organy podatkowe i uznanej za zgodną z prawem /procesowym/ przez WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny po myśli art. 183 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. związany był granicami skargi kasacyjnej. Nie mógł zatem dokonywać wykładni "intencji" skarżących ani ponownie orzekać o zgodności z prawem aktu administracyjnego /decyzji wymiarowej/ w jego całokształcie.

Uznając zatem, że w rozpoznawanej sprawie brak było uzasadnionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.