Uzasadnienie
Wyrokiem z 28 stycznia 2004 r. SA/Sz 771/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Elżbiety i Ryszarda G. na decyzję Izby Skarbowej w S. z 8 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że małż. G. w zeznaniu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. wykazali wydatki z tytułu renty ustanowionej przez Ryszarda G. na rzecz Joanny B. Organy podatkowe uznały, że świadczenie nie miało charakteru renty bowiem odbiorcą świadczenia była córka podatników, zatem było w istocie wykonaniem ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego wobec dziecka. Za takim wnioskiem przemawiała, zdaniem organów, analiza sytuacji życiowej i majątkowej, w jakiej znajdowała się córka podatników w okresie objętym odliczonymi świadczeniami.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę na tę decyzję za nieuzasadnioną.
Według art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu od niego m.in. kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie będących kosztami uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Z gramatycznej wykładni przepisu wynikało, że renta była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, poza nią istniały bowiem jeszcze "inne trwałe ciężary", poniesienie których uprawniało do dokonania odliczenia od dochodu. Pojęciu "renty" ustawodawca podatkowy nie nadał innego znaczenia, swoistego dla potrzeb prawno-podatkowych, dlatego uznać należało, iż mówiąc o podlegających odliczeniu od dochodu kwotach renty miał na uwadze rentę określoną przepisami art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Z punktu widzenia dopuszczalności dokonywania odliczenia od dochodu osoby fizycznej kwot renty faktycznie wypłaconych nie miało znaczenia to, czy źródłem renty była umowa, czy też wynikała ona z innych źródeł. Niewątpliwym natomiast warunkiem dopuszczalności takiego odliczenia była zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego, a więc to, czy miała ona swoją przyczynę i czy nie była umową pozorną /art. 83 par. 1 Kc/, w szczególności zmierzającą do obejścia przepisów ustawy.
Jakkolwiek strony umownych stosunków zobowiązaniowych treść ich układać mogą zasadniczo na dowolnie i swobodnie ukształtowanych warunkach, to ocena tych stosunków w zakresie skutków prawno-podatkowych należało niewątpliwie do organów podatkowych. Tak więc, była uprawnieniem i zarazem powinnością organów podatkowych ocena tego, czy stanowiąca podstawę odliczeń podatkowych renta miała swoją przyczynę oraz tego, czy zawarta umowa nie była pozorną, a więc taką, przy której oświadczenie woli ustanawiającego rentę złożone zostało drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, tj. w warunkach niezgodności między aktem woli a jej zewnętrznym przejawem. Pozorność umowy czyniła ją bowiem nieważną, względnie ważność jej oceniało się według właściwości tej czynności, dla ukrycia której złożone zostało drugiej stronie pozorne oświadczenie woli.
Będąc umową, przez którą jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, umowa renty jest czynnością kauzalną, co oznacza, że u jej podstaw leży określona obiektywna przyczyna, obiektywny cel o charakterze majątkowym, dla którego przysporzenia w postaci takich okresowych świadczeń mają być dokonywane.
Istotną cechą umowy renty, wyraźnie odróżniającą ją od innych stosunków zobowiązaniowych, jest to, że będąca przedmiotem świadczenia zapłata pewnych kwot w pieniądzu lub świadczenie rzeczy oznaczonych rodzajowo spełniane są okresowo /periodycznie/. Oznacza to, że w jakichś powtarzających się okresach czasu uprawniony ma uzyskiwać określone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość jednorodzajowych rzeczy. Zastrzegając okresowość świadczeń rentowych normy prawa cywilnego nie wprowadzają jednak żadnych zastrzeżeń ani co do częstotliwości tych świadczeń, ani też co do czasu, przez jaki te powtarzające się świadczenia mają występować. Jakkolwiek nie wynika to wprost z postanowień Kodeksu cywilnego, to jednakże z tradycyjnego pojmowania renty wynika, że u podstaw jej ustanowienia tkwi potrzeba zaspokojenia pewnych życiowych interesów osoby otrzymującej rentę, które to interesy mają charakter alimentacyjny.
W myśl art. 87 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego /Kro/ rodzice i dzieci obowiązani są wspierać się wzajemnie. Realizacja tego obowiązku w sferze materialnej dokonuje się poprzez wykonywanie obowiązku alimentacyjnego, polegającego - według art. 128 Kro - na obowiązku dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania. Poza przypadkiem alimentowania dzieci przez rodziców, którzy obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka niebędącego w stanie utrzymać się samodzielnie, o ile dochody z jego majątku nie wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania /art. 133 par. 1 Kro/, uprawnionym do świadczeń alimentacyjnych jest ten, kto znajduje się w niedostatku, a więc w takim stanie, w którym nie jest on zdolny samemu zaspokoić niezbędnych potrzeb życiowych, zaś zakres świadczeń alimentacyjnych zależy zawsze tak od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego, jak i od zarobkowych oraz majątkowych możliwości zobowiązanego /art. 135 par. 1 Kro/. Wynika z przedstawionej regulacji prawnej, że obciążający rodziców obowiązek alimentowania dziecka niebędącego w stanie utrzymać się samodzielnie ani nie wygasa na skutek ustania ich władzy rodzicielskiej, ani też nie jest zależny od znajdowania się dziecka w niedostatku. Osiąganie zatem przez dziecko własnych dochodów, niewystarczających jednak na zaspokojenie jego usprawiedliwionych potrzeb życiowych, rodzi po stronie rodziców obowiązek jego alimentacji, rozmiary którego zależne są zarówno od rozmiarów tych potrzeb, jak i od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego.
Było na gruncie rozpatrywanej sprawy okolicznością przez organy podatkowe dowiedzioną i w istocie przez skarżących niekwestionowaną, że z jednej strony będąca ich córką Joanna B. w 1998 r. znajdowała się w takich warunkach życiowych, w których osiągane przez nią i przez jej męża dochody nie wystarczały na zaspokojenie usprawiedliwionych niewątpliwie potrzeb życiowych związanych ze spłatą kredytu mieszkaniowego i zakupem mebli i artykułów gospodarstwa domowego, co wiązało się z założeniem przez nią własnej rodziny, oraz że z drugiej strony sytuacja majątkowa podatników oraz wysokość uzyskiwanych przez nich dochodów w pełni uzasadniały istnienie z ich strony obowiązku jej alimentowania. W tych warunkach za w pełni uprawnione uznać należy stanowisko organu odwoławczego co do tego, że ustanowienie przez Ryszarda G. na rzecz będącej jego córką Joanny B. renty umownej stanowiło w istocie czynność pozorną, zmierzającą do obejścia przepisów cytowanej wyżej ustawy podatkowej, niedopuszczającej możliwości dokonania odliczenia od dochodu alimentów świadczonych na rzecz dzieci oraz że czynność ta, jako dotknięta wadą nieważności, nie stanowiła tytułu prawnego do dokonanego przez podatników odliczenia od dochodu.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Elżbieta i Ryszard G. zarzucili:
- obrazę art. 87 i art. 133 par. 1 Kro poprzez błędne jego zastosowanie i określenie, że wypłacana renta była świadczeniem alimentacyjnym gdy w istocie dochody córki skarżących i jej męża wystarczały na ich utrzymanie, natomiast wypłacana renta była świadczeniem wypłacanym ponad ich usprawiedliwione potrzeby,
- obrazę art. 903 przez jego błędną wykładnię ustalającą, że u podstaw ustanowienia renty tkwi potrzeba zaspokojenia pewnych życiowych interesów osoby otrzymującej rentę, które to interesy mają zwyczajowo charakter alimentacyjny, podczas gdy renta ma przede wszystkim charakter zobowiązaniowy i może być wypłacana na podstawie uprzednio zawartej umowy,
- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w sytuacji rażącego naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zebranych przez organ podatkowy, niezgodnymi z zasadami logiki, w sytuacji manipulowania faktami w kierunku uznania renty raz za świadczenie alimentacyjne, a raz jako darowizny, o czym świadczą sprzeczne uzasadnienia zaskarżanych decyzji, a w ślad za nimi sprzeczne uzasadnienia wyroków, które dodatkowo są sprzeczne ze sobą.
Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Okręgowemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie od Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżących kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Nieuzasadnionym był pogląd, że u podstaw ustanawiania renty leżała potrzeba zaspokojenia pewnych potrzeb życiowych interesów osoby otrzymującej rentę, która ma charakter alimentacyjny. Według tego poglądu osoba zobowiązana do alimentacji w każdym przypadku powinna spełniać swoje obowiązki alimentacyjne na rzecz osoby uprawnionej, natomiast ustanowienie renty mogłoby nastąpić tylko w sytuacji, gdy osoba ją ustanawiająca nie byłaby do takiej alimentacji zobowiązana. Tymczasem renta ma przede wszystkim charakter zobowiązaniowy i może być też ustanowiona za wynagrodzeniem. Może ona być też ustanowiona dla wyrównania standardu życiowego uposażonego, a nie tylko dla zaspokojenia jego podstawowych potrzeb życiowych.
Nie można też było zgodzić się z poglądem, że w rozpatrywanej sprawie należało zastosować art. 87 i 133 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z których wynikało, że rodzice są zobowiązani do świadczeń alimentacyjnych wobec dziecka, które nie jest jeszcze w stanie samodzielnie się utrzymać, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczą na jego utrzymanie i wychowanie. Regułą jest, że przepisy te odnoszą się przede wszystkim do dzieci, które uczą się lub nie pracują i nie mają jeszcze swojej rodziny, a co za tym idzie nie mają też środków utrzymania. Z art. 23 w zw. z art. 129 par. 1 Kro wynika argument, że obowiązek alimentacyjny małżonka, a nawet rozwiedzionego małżonka wyprzedza obowiązek alimentacyjny rodziców. Skarżący przez cały okres studiów łożyli na utrzymanie swojej córki, aby mogła mieć wyższe wykształcenie, zaopatrzyli, kiedy wychodziła za mąż i pomagali później nie jeden raz. Dzięki tej pomocy małżonkowie B. podjęli pracę zawodową i w 1998 r. osiągnęli dochód brutto, wraz z ustanowioną rentą, w wysokości 36.636,90 zł, a po odliczeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego, w wysokości 5.939,10 zł, zaś dochód netto w wysokości 30.697,80 zł. Daje to miesięczny dochód netto w kwocie 2.558,15 zł, a więc z pewnością dochód znacznie przekraczający określone przez córkę skarżących wydatki na zaspokojenie podstawowych potrzeb.
Tak więc córka skarżących, nie dość, że potrafiła w tym czasie samodzielnie się utrzymać, ewentualny obowiązek alimentacyjny - utrzymanie rodziny ze strony jej męża wyprzedzał obowiązek alimentacyjny skarżących, to nigdy nie była w niedostatku, aby uzasadnić powstanie zobowiązania alimentacyjnego po stronie skarżących.
Na dowód prawdziwości powyższego twierdzenia należało przytoczyć chociażby uzasadnienie pierwszej decyzji Izby Skarbowej w S., która stwierdziła, że w ocenie organów podatkowych świadczenie skarżących nie było świadczeniem zapewniającym niezbędne potrzeby wynikające z niedostatku, ale było ono ponad usprawiedliwione potrzeby Joanny B. i jej męża, ułatwiające ich byt, bowiem nie byli oni pozbawieni własnych dochodów.
Rozpatrując sprawę po uchyleniu decyzji przez NSA wyrokiem z dnia 30 października 2001 r. SA/Sz 1061/00, ta sama Izba Skarbowa, na podstawie tych samych zgromadzonych w sprawie dowodów, uznała, że Joanna B. wraz z mężem żyją w niedostatku, w związku z czym skarżący winni spełniać w pierwszym rzędzie obowiązek alimentacyjny wobec córki, a nie ustanawiać rentę. Ani słowa już nie ma na temat zaspokajania małżeństwa B. ponad ich potrzeby i na temat ich własnych środków pozwalających na zaspokojenie ich potrzeb. Taka żonglerka zgromadzonym materiałem dowodowym, wbrew zasadom logicznego myślenia, bowiem nie może być ktoś w niedostatku, a jednocześnie zaspakajać swoje potrzeby, i przyjęcie takiego samego stanowiska przez Sąd, stanowi jaskrawe naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Elżbiety i Ryszarda G. na uwzględnienie nie zasługiwała.
Zgodnie z art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego i wobec niego winny być skierowane zarzuty skargi - sformułowane na podstawie art. 174 i uzasadnione zgodnie z art. 176 ustawy.
Nie znajdował uzasadnienia, w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania zaskarżonym orzeczeniem, zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu... wobec nieuwzględnienia przez rażące naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej; Sąd w ogóle nie rozstrzygał na podstawie tego przepisu.
Art. 145 par. 1 pkt 3 ustawy stanowił, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie "stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach".
Od 1 stycznia 1998 r. postępowanie podatkowe reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /inny przepis w rozumieniu wyżej wskazanym/.
Art. 247 par. 2 i par. 3 Ordynacji stanowiły, że organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia i stwierdza w rozstrzygnięciu, że decyzja zawiera wady określone w par. 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji.
Nie było jasne jakiemu celowi tego rodzaju rozstrzygnięcie Sądu /odmowne/ miałoby - zdaniem autora skargi - służyć.
Niezależnie od tego przedawnienie prawa wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego małż. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. następowało z końcem 2004 r. Wyrokując w styczniu tego roku Sąd, nawet gdyby zachodziły przesłanki merytoryczne do zastanawiania się nad nieważnością zaskarżonej decyzji, tego rodzaju rozstrzygnięcia podjąć by nie mógł.
Art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazywał na przesłankę nieważności decyzji ostatecznej w postaci "rażącego" naruszenia prawa. O rażącym naruszeniu prawa można było mówić gdy treść decyzji pozostawała w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. gdy istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie.
Nie można rażąco naruszyć przepisu procesowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/, stanowiącego dla organu podatkowego prawo do dokonania oceny /na podstawie zebranego materiału dowodowego/ czy dana okoliczność została udowodniona.
Ewentualne przekroczenie granic prawa do swobodnej oceny dowodów mogłaby stanowić "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu.../.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej - obszernie wyżej przedstawione - stanowiły polemikę z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe bez odniesienia do zakresu kognicji Sądu /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i bez ich przełożenia na zarzut ewentualnego naruszenia konkretnego przepisu procedury sądowej, który miał zastosowanie przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem /legalności/ zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami zakreślonymi przez skargę kasacyjną. Nie mógł dokonywać "wykładni" tej skargi w celu ustalenia intencji skarżącego.
Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.