Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 lutego 2004 r. /SA/Sz 725/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Jadwigi i Adama P. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 28 lutego 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.
Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że pełnomocnik stron we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako przyczynę jej powstania podał poniesienie przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej w 1998 r. kosztów usunięcia przez inną firmę usterek w związku z wadliwym wykonaniem przez "I." Spółkę z o.o. okien i drzwi z PCV zamontowanych w budynku handlowym "C." w Ś. przy ul. M., na kwotę 27.787 zł, oraz niesłuszne opodatkowanie otrzymanej w 1998 r. kwoty 12.000 zł jako odsetek od zasądzonego odszkodowania na rzecz ZPU "P." A. P. Według tego organu poniesiony wydatek na usunięcie usterek został pokryty w całości otrzymanym odszkodowaniem, podatnik nie poniósł więc kosztu. Wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w B. z dnia 20 lutego 1998 r. (...) zasądzono bowiem od "I." Spółki z o.o. w B. na rzecz ZPU "P." A. P. w Ś. 30.000 zł. tytułem odszkodowania z ustawowymi odsetkami od dnia 23 maja 1996 r. oraz 3.000 zł kosztów procesu w związku z pozwem tego ostatniego wobec nie usunięcia usterek, powodujących przecieki w drzwiach i oknach mimo uznania reklamacji. W związku z tym wyrokiem podatnik otrzymał od pozwanej 45.000 zł w tym 30.000 zł - 30 września 1998 r., a 15.000 zł - 31 grudnia 1998 r.
Organ ten mając na uwadze treść wskazanego wyżej wyroku i otrzymane w związku z tym kwoty uznał, że kwota 15.000 zł dotyczy odsetek i kosztów procesu, a skoro koszty procesu zostały określone w wyroku na 3.000 zł to 12.000 zł stanowią odsetki zasądzone tym wyrokiem. Otrzymane odsetki według tego organu nie są odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw zwolnionych od podatku stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem. Organ ten powołał się również na treść art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy wskazanej wyżej, w którym to przepisie określono, że tylko nie otrzymane, a naliczone odsetki nie zalicza się do przychodów. Podatnik odsetki zasądzone wyrokiem Sądu otrzymał. Zalicza się je więc do przychodu.
Z ustaleń Sądu wynika, że Izba Skarbowa w K. utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 grudnia 2001 r. odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. podzieliła stanowisko organu I instancji, że kwota 27.787 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Do usunięcia wad zamontowanych okien i drzwi z PCV zobowiązany był wykonawca w ramach gwarancji na swój koszt. Gdyby wykonawca w ramach udzielonej gwarancji usunął wady wykonanej usługi, podatnik nie poniósłby z tego tytułu kosztów. Nie może również stanowić według tego organu kosztów uzyskania przychodów wydatek z tytułu usunięcia wad przez inną firmę na rachunek podatnika, gdy podatnik otrzymuje od wykonawcy odszkodowanie mające swoje źródło w udzielonej gwarancji. W pozwie wyraźnie określono, że kwota 30.000 zł wraz z odsetkami żądana jest ze względu na nie usunięcie wad przez wykonawcę. Organ ten podzielił także stanowisko Urzędu Skarbowego, że otrzymane odsetki za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem. Nie korzystają więc one ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Według Izby Skarbowej słusznie organ I instancji zakwalifikował wynikające z wpłat na rzecz Firmy skarżącego kwotę 12.000 zł. jako odsetki ustawowe od zasądzonego odszkodowania. Tytułem do dokonania tych wpłat był wyrok sądowy. Kwot wyszczególnionych w harmonogramie spłat, a następnie dokonanych wpłat nie można kwalifikować w oderwaniu od wyroku.
Podatnicy zaskarżyli powyższą decyzję skargą, w której domagają się uchylenia decyzji organu odwoławczego podnosząc, że organy podatkowe nie zakwestionowały prawa do ujęcia kwoty 27.787 zł wynikającej z faktury VAT z dnia 9 kwietnia 1998 r. za usunięcie szkody do kosztów uzyskania przychodów okresu, w którym ta usługa została wykonana, tj. w rozliczeniu podatkowym za miesiąc kwiecień 1998 r. Zdaniem skarżących stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż fakt uzyskania odszkodowania związanego z tą szkodą zobowiązywał skarżących do dokonania korekty wcześniej zaewidencjonowanego kosztu z tytułu naprawy szkody - nie ma oparcia w przepisach prawa materialnego, przy czym interpretacja przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez organy podatkowe jest nieprawidłowa, otrzymane odsetki od odszkodowania są wolne od podatku a stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest błędne.
Sąd rozpoznając skargę uznał ją za nieuzasadnioną. Uznał, iż w sprawie tej istotne jest ustalenie, czy wydatek poniesiony przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą na naprawę, którą zobowiązany był wykonać w ramach rękojmi sprzedawca, jest kosztem uzyskania przychodu w sytuacji, gdy w związku z nie wywiązaniem się z obowiązków wynikającym z rękojmi doszło do zasądzenia od sprzedawcy na rzecz Firmy skarżącego odszkodowania i wypłaty tegoż odszkodowania. Niekwestionowane jest bowiem to, że w kwietniu 1998 r. już po wyroku Sądu zasądzającym odszkodowanie skarżący zlecił innej firmie usunięcie usterek i wydatek ten zaliczył w koszty uzyskania przychodu jak i to, że we wrześniu tego samego roku otrzymał odszkodowanie zasądzone wyrokiem w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających z rękojmi.
Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
- Jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek oraz wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, przedstawi dowód poniesienia wydatku, to nie ma podstaw do odmowy uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem. Oznacza to, że chodzi o koszty faktycznie poniesione tj. wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi. Wydatek poniesiony przez skarżącego na naprawę drzwi i okien został skarżącemu zwrócony. Otrzymał on bowiem od sprzedawcy odszkodowanie zasądzone wyrokiem w całości pokrywające poniesiony przez skarżącego wydatek. Nie ma w tym przypadku zdaniem Sądu większego znaczenia to, że skarżący wydatek ten poniósł w kwietniu, a odszkodowanie otrzymał we wrześniu 1998 r. Koszty uzyskania przychodu dotyczą roku podatkowego, a nie danego miesiąca roku. Są one potrącane w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w danym roku podatkowym. Dochód jest zaś ustalony po zakończeniu roku podatkowego. Wydatek uprzednio poniesiony przez podatnika, a następnie zwrócony podatnikowi jak słusznie uznały organy podatkowe nie stanowi kosztu uzyskania przychodu i nie może być potrącony przez podatnika z dochodu uzyskanego w danym roku.
Słusznie również organy podatkowe uznały, że otrzymana przez skarżącego kwota 12.000 zł stanowi kwotę odsetek ustawowych zasądzonych wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w Bydgoszczy. Nie ulega bowiem wątpliwości to, że skarżący otrzymał łącznie w związku z tym wyrokiem 45.000 zł. Skoro zasądzono 30.000 zł odszkodowania, a 3.000 zł kosztów postępowania to organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że pozostała wypłacona kwota dotyczy zasądzonych odsetek ustawowych. Oceny tej nie może zmienić określenie w piśmie sprzedawcy z 21 września 1998 r. terminów spłat kwoty zasądzonych wyrokiem.
Natomiast odsetki ustawowe nie są odszkodowaniem a są świadczeniem z tytułu opóźnienia świadczenia pieniężnego to niezależnie od tego, czy wierzyciel poniósł szkodę oraz czy opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Z tego też tytułu nie można ich utożsamiać z odszkodowaniem. Otrzymane odsetki przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą są przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kwotą należną choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Do przychodów nie zalicza się jedynie kwot należnych, a nie otrzymanych odsetek /art. 14 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ co w sprawie nie miało miejsca.
W skardze kasacyjnej - zaskarżającej powyższy wyrok w całości - sporządzonej w imieniu podatników przez radcę prawnego A. N., domagano się uchylenia wyroku i przekazania spray Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania a alternatywnie o uchylenie zaskarżonej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Zarzucono w skardze kasacyjnej, iż "wyrok narusza prawo materialne przez oczywiste naruszenie w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że koszty remontów nie stanowią kosztów podatkowych, jeżeli zostały rekompensowane odszkodowaniem oraz art. 23 poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż nie wymienione tam wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, a także art. 22 ust. 4 przez błędne zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego. Wyrok narusza także "art. 21 ust. pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie odszkodowania do dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz art. 231 i art. 233 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ poprzez przyjęcie udowodnienia dokonanych wpłat odsetek od odszkodowania".
Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na to, że całkowicie błędne i sprzeczne z zakresem kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego jest żądanie we wniosku skargi kasacyjnej uchylenia decyzji organów podatkowych albowiem z mocy art. 173 par. 1 w zw. z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna przysługuje od wyroku lub postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego a nie od decyzji administracyjnej. Sytuacji w tym zakresie nie zmienia to, że w określonej sytuacji faktyczno-prawnej Naczelny Sąd Administracyjny /np. art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ może także orzec o losach skargi a pośrednio i o decyzjach podatkowych. Jednakże zawsze wówczas musi uchylić zaskarżony wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie jest zaś dopuszczalna sytuacja taka jakby to wynikało ze skargi kasacyjnej aby pozostał w obrocie prawnym wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego a Naczelny Sąd Administracyjny orzekał o legalności decyzji podatkowych. Jednakże alternatywnie przedstawiony drugi wniosek kasacyjny oraz podstawy kasacyjne zostały sformułowane w zasadzie zgodnie z materialnoprawnymi wymaganiami wynikającymi z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /o wyjątku niżej/.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów art. 231 i art. 233 Kpc w związku z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w tej sprawie nie prowadził żadnego postępowania dowodowego w zakresie dowodów z dokumentów. W szczególności nie czynił domniemań faktycznych jak też nie oceniał dowodów z dokumentów. Tylko w takim zakresie i rozumieniu przepis art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odsyła do wskazanych przepisów art. 231 i art. 233 Kpc. Dokonywanie przez Sąd ustaleń faktycznych w sprawie nie może więc być utożsamiane z prowadzeniem postępowania dowodowego. W konsekwencji zarzut naruszenia powołanych przepisów postępowania nie może być uzasadniony.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także w zaskarżonym wyroku naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne jego niezastosowanie do odsetek, który to zarzut w uzasadnieniu w żaden sposób nie został wykazany. Uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednym z elementów materialnoprawnych, a więc nieusuwalnych, skargi kasacyjnej, a to oznacza, że brak uzasadnienia przytoczonej podstawy kasacyjnej czyni skargę kasacyjną niedopuszczalną /postanowienie SN z dnia 6 grudnia 1996 r., II UKN 24/96 - OSNAPU 1997 nr 13 poz. 242/.
Kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że koszty remontu nie stanowią kosztów podatkowych, jeżeli zostały zrekompensowane odszkodowaniem nie może być uznany za trafny. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Zatem trafnie przyjął Sąd I instancji, iż przepis ten oznacza, że choć wydatek nie jest objęty wykazem kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Musi bowiem istnieć związek kosztu z prowadzoną działalnością i jego wpływ na osiągnięty przychód, a przede wszystkim koszt ten musi być przez podatnika poniesiony.
Zatem słusznie Sąd I instancji uznał, iż kwota 27.787 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Do usunięcia wad zamontowanych okien i drzwi z PCV zobowiązany był wykonawca w ramach gwarancji na swój koszt. Gdyby wykonawca w ramach udzielonej gwarancji usunął wady wykonanej usługi, skarżący nie poniósłby z tego tytułu kosztów. Również nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatek z tytułu usunięcia wad przez inną firmę na rachunek skarżącego, gdy skarżący otrzymuje od wykonawcy odszkodowanie mające swoje źródło w udzielonej gwarancji. W pozwie z dnia 10 października 1997 r. wyraźnie i jednoznacznie określono, że żądanie wypłaty kwoty 30.000 zł wraz z odsetkami jest związane z nieusunięciem wad wykonanych usług przez wykonawcę. Zasądzona wyrokiem z dnia 20 lutego 1998 r. kwota stanowi więc odszkodowanie z tytułu wadliwego wykonania usługi. Z chwilą otrzymania od wykonawcy odszkodowania - zwolnionego od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ujęte uprzednio w kosztach uzyskania przychodów kwoty za usunięcie wad przez inną firmę podlegają w dacie otrzymania odszkodowania wyksięgowaniu z tych kosztów.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w zakresie kosztów postępowania w oparciu o art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.