Wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., FSK 1729/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 7 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Beaty i Aleksandra K.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 11/04

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Bogdan Lubiński
Piotr Dębkowski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Beaty i Aleksandra K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 7 maja 2004 r. I SA/Bk 11/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Beaty i Aleksandra K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że istotą sporu w sprawie była okoliczność, czy Aleksander K. był uprawniony przyjąć w rozliczeniu podatkowym za 1999 r. 50% koszty uzyskania przychodów w związku z zawartą w dniu 10 września 1999 r. umową pomiędzy nim i Tomaszem K. a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "M." z siedzibą w W. dotyczącą prawa do dysponowania znakiem towarowym "F." /rysunek, grafika, kolorystyka/.

W myśl przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności między innymi znaku towarowego lub wzoru zdobniczego przez pierwszego właściciela - określa się w wysokości 50% w stosunku do uzyskanego przychodu. Zdaniem Sądu zastosowanie wykładni językowej powołanej regulacji prawnej prowadzi do wniosku, że istnieje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania w stosunku do znaku towarowego, jeżeli nastąpiła zapłata za przeniesienie prawa własności tego znaku.

W przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że kompozycję rysunku, grafiki i kolorystyki z napisem "F." można objąć pojęciem znaku towarowego w rozumieniu przepisu art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych /Dz.U. nr 5 poz. 17 ze zm./. Jednakże, zdaniem Sądu, w tym przypadku nie zaistniała przesłanka przeniesienia prawa własności znaku towarowego "F.". Analiza umowy zawartej w dniu 10 września 1999 r. pomiędzy Aleksandrem i Tomaszem K. a "M." Sp. z o.o. oraz pozostałego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, pozwala stwierdzić, że nie doszło do przeniesienia własności opisanego znaku towarowego, a jedynie do odpłatnego przeniesienia /sprzedaży/ prawa do używania znaku towarowego "F." /rysunek, grafika, kolorystyka/. Wskazuje na to przede wszystkim zapis par. 2 pkt 1 i 2 tej umowy, z którego wynika, iż "sprzedający sprzedają "M." prawo do dysponowania znakiem "F." jako znakiem graficznym", przy czym transakcja ta "nie wyłącza praw sprzedających do dalszego używania znaku". Nie można tym samym przyjąć, że Aleksander K. był uprawniony, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć w swoim rozliczeniu podatkowym za 1999 r. 50% koszty uzyskania przychodów, odnosząc je do opisanej wyżej transakcji. Sąd uznał też, że w stosunku do skarżącego nie może mieć zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 cytowanej ustawy, gdyż w myśl ust. 12 tego artykułu do przychodów, o których mowa między innymi w art. 14, art. 14a ustawy nie stosuje się tej regulacji.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd nie dopatrzył się na naruszenia przepisów art. 207 par. 2 i art. 53 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zmiana redakcji z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, spowodowała obowiązek określania przez organy podatkowe w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, a nie wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Nie oznacza to jednak, że organy te nie mogą informacyjnie podawać podatnikom w decyzji wysokości odsetek za zwłokę. Oczywiście tego rodzaju informacja powinna być prawidłowa i nastąpić w uzasadnieniu decyzji, a nie w jej sentencji. W sprawie niniejszej Sąd nie stwierdził, aby naruszenie przepisów postępowania podatkowego /art. 207 par. 2, art. 210 Ordynacji podatkowej/ miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Beata i Aleksander K. wnieśli o uchylenie omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku oraz o zasądzenie na rzecz powodów od strony pozwanej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1/ prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1, art. 18, art. 22 ust. 9 pkt 1 w związku z ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2/ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na oddalenie skargi, to jest art. 134 par. 2, art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że bezspornym w sprawie jest, iż Aleksander i Tomasz bracia K. umową z dnia 10 września 1999 r. sprzedali spółce "M." prawo do dysponowania znakiem "F.", jako znakiem graficznym /rysunek, grafika, kolorystyka/ bez prawa do stosowania nazwy "F.". Przychody ze zbycia praw majątkowych stanowią odrębne źródło przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do przychodów tych art. 18 ustawy zalicza w szczególności przychody z praw do znaków towarowych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Z mocy art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy w przypadku przychodów z tytułu przeniesienia prawa własności znaku towarowego przez pierwszego właściciela koszty uzyskania przychodu określa się ryczałtowo w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Zdaniem skarżących treść powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że prawo do zryczałtowanych kosztów uzyskania nie jest uzależnione od rejestracji znaku towarowego.

Przepis art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza stosowanie ryczałtowych kosztów uzyskania jedynie w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych uzyskanych w ramach działalności gospodarczej. Nie dotyczy to natomiast przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 ust. 9 art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmawiając powodom praw do zryczałtowanych kosztów uzyskania, Sąd pierwszej instancji w istocie zakwalifikował otrzymany przychód do przychodów wymienionych w pkt 3 ust.

9. Zdaniem skarżących okolicznością bezsporną w sprawie jest, że działalność gospodarcza powoda nie była związana z "korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych".

Faktem jest, że nowelizacja art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej spowodowała, iż od 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe wydają decyzje, w których określają wysokość zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej. Nie oznacza to jednak, w ocenie skarżących, że określenie zaległości podatkowych stało się wyłącznie czynnością techniczną. Wykładnia art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej musi uwzględniać, iż np. z mocy art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Skoro w sprawie niniejszej określenie zaległości podatkowej w decyzjach organów podatkowych obu instancji jest tak odmienne, to powinno ono nastąpić w decyzji a nie jej uzasadnieniu.

Strona pozwana w toku postępowania nie kwestionowała, iż przedmiotową umową przeniesiono własność znaku towarowego na spółkę "M.". Odmówiła powodom prawa do zryczałtowanych kosztów uzyskania twierdząc, że koszty takie przysługują wyłącznie przy sprzedaży zarejestrowanych znaków towarowych. Skoro postępowanie sądowoadministracyjne jest oparte na zasadzie kontradyktoryjności /art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, to zdaniem powodów, Sąd był związany uznaniem pozwanego co do przejścia, przeniesienia prawa własności znaku towarowego. Dokonując odmiennej oceny prawnej Sąd naruszył zakaz reformationis in peius /art. 134 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Stosownie do przepisu art. 1 ustawy, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej; sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i nie może wkraczać w zakres kompetencji organów podatkowych.

Spór między stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy zryczałtowane koszty uzyskania przychodu przysługują pierwszemu właścicielowi przy sprzedaży niezarejestrowanego znaku towarowego. W uzasadnieniu wyroku nie ustosunkowano się do tego zarzutu skargi. Nie wskazano także kwalifikacji prawnej przychodu przyjętej przez Sąd. Czyni to, zdaniem skarżących, zasadnym zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej odrzucenie, gdyż nie wskazano w niej, czy zaskarżono wyrok w całości czy też w części a ponadto nie określono zakresu żądanego uchylenia wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej. Jest on niezasadny. W orzecznictwie Sądu Najwyższego, na tle art. 393[3] Kpc, utrwalił się pogląd, że brak określenia w kasacji, czy wyrok zaskarżono w całości czy w części nie stanowi podstawy do jej odrzucenia. W takim przypadku należy przyjmować, że orzeczenie jest zaskarżone w całości. Pogląd ten podziela skład rozpoznający niniejszą sprawę.

Przed oceną zarzutów skargi kasacyjnej zwrócić trzeba uwagę na nieznajomość przez jej autora terminologii używanej w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ma w tej ustawie takich stron jak powód czy pozwany. Nie występuje także "uznanie pozwanego". Co więcej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie przysługuje kasacja lecz skarga kasacyjna. Stwierdzić zatem trzeba, że po to między innymi wprowadzono przymus adwokacki, aby takich elementarnych w istocie wyjaśnień nie musiał stronie udzielać sąd kasacyjny.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione. Dotyczy to przede wszystkim zarzutu odnoszącego się do określenia odsetek. Żądanie, aby organ odwoławczy w decyzji wydanej w dniu 4 grudnia 2003 r. określił zaległość podatkową a nie wysokość zobowiązania podatkowego pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią przepisu art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w tej dacie.

Nieporozumieniem jest również zarzut naruszenia art. 134 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie związania "uznaniem pozwanego co do przeniesienia prawa własności znaku towarowego". Pomijając już to, że organy podatkowe konsekwentnie utrzymywały, że skarżący nie dokonał sprzedaży /w znaczeniu przeniesienia jego własności/ prawa majątkowego a jedynie sprzedał "prawo do dysponowania znakiem "F.", bez prawa do stosowania jego nazwy" /por. uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz odpowiedź na skargę/, to o naruszeniu zakazu "reformationis in peius" w sprawie niniejszej mówić nie można. Oddalenie skargi oznaczało bowiem, że nie uległa zmianie sytuacja prawna skarżących ukształtowana zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej w B. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku za podstawę wyroku przyjął ustalenie, że umowa z dnia 10 września 1999 r. nie spowodowała przeniesienia własności znaku towarowego a jedynie prawa do jego używania, to Sąd nie miał potrzeby rozważania hipotetycznej w tej sytuacji kwestii kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przedmiotowego znaku towarowego przez jego pierwszego właściciela.

Należy stwierdzić, że to organ podatkowy a nie Sąd ma obowiązek wskazać kwalifikację prawną przychodu, co też uczyniono w zaskarżonej decyzji. Kwalifikację tę Sąd podzielił w zaskarżonym wyroku, przez co zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za chybiony.

Jeżeli chodzi o zarzutu naruszenia prawa materialnego, to wskazać trzeba, że został on niewłaściwie sformułowany. Błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie to dwa odmienne sposoby naruszenia prawa. Są one wynikiem albo mylnego rozumienia treści normy prawnej albo też niewłaściwego zastosowania /lub też niezastosowania/ normy prawnej do niespornie ustalonego stanu faktycznego. Takiego rozróżnienia w skardze kasacyjnej nie dokonano.

Przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd nie wymienił nawet uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; nie mógł go zatem ani interpretować ani też stosować.

Brak skutecznego zarzutu dotyczącego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego powoduje, że zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane wyłącznie w aspekcie tych ustaleń. Wynika z nich zaś, że do przeniesienia prawa własności znaku towarowego nie doszło. Natomiast sprzedaż prawa używania tego znaku nastąpiła w ramach działalności gospodarczej spółki cywilnej, której jednym ze wspólników był skarżący Aleksander K. Skoro tak, to bezprzedmiotowe byłyby rozważania, czy w sprawie miał zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący 50% koszty uzyskania przychodu przy przeniesieniu prawa własności, a więc dla innej niż rozpatrywana sytuacji faktycznej. Sąd wykluczył możliwość zastosowania wymienionego przepisu i to bez związku z jego ust.

12. Ten ostatni przepis Sąd rozważał wobec brzmienia art. 22 ust. 9 pkt 3 cytowanej ustawy.

Okoliczność, że przychód ze sprzedaży prawa do używania znaku towarowego pochodził ze źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ była elementem stanu faktycznego sprawy, który jak to już wyżej wskazano, nie został zakwestionowany poprzez skutecznie wniesiony zarzut kasacyjny. Podkreślić przy tym należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą zmierzać do ustalenia faktów.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego na podstawie przepisu art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o jej oddaleniu.