Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 lutego 2003 r. SA/Bk 869/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę Agencji Marketingu i Promocji "S." Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 29 maja 2002 r. (...) w przedmiocie należnego od spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r.
W motywach wyroku podano, że decyzją z dnia 30 maja 1997 r. (...) Urząd Skarbowy w B. określił spółce "S." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 22.376 zł, w miejsce zeznanego w wysokości 12.157 zł. Organ ustalił, że spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacane Mikołajowi P., jedynemu wspólnikowi, na podstawie umowy o pracę zawartej z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego. Zdaniem organów podatkowych zarówno wynagrodzenie jak i związane z nimi świadczenia dodatkowe nie stanowiły dla spółki kosztów uzyskania przychodów z uwagi na postanowienie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych.
Decyzją z dnia 29 maja 2002 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 7, 10, 71 par. 1 i art. 80 Kpa oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższych przepisów polegało, zdaniem skarżącej Spółki, na nie zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie III SA 1698/00 i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego.
Po rozpoznaniu powyższej skargi Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę stwierdzając, że przedstawione w niej zarzuty są nieuzasadnione. Skarżąca Spółka nie podniosła i nie wykazała żadnych konkretnych uchybień w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy nie prowadził własnego postępowania wyjaśniającego i nie zebrał żadnego nowego materiału dowodowego, dlatego też naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym nie miało wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaczyna dominować pogląd, że wydanie decyzji deklaratywnej przez organ podatkowy pierwszej instancji nie przerywa terminu przedawnienia, o którym mowa w powołanym artykule. Pogląd ten był jednak wyrażony w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 1998 r., tj. po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. Pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych orzecznictwo przyjmowało jednolicie, że upływ pięcioletniego przedawnienia nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji. W konkluzji Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.
Od opisanego wyroku wniósł rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r., na podstawie art. 102 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, umorzył postępowanie wszczęte powyższą rewizją nadzwyczajną.
W skardze kasacyjnej Agencja Marketingu i Promocji "S." Sp. z o.o. z siedzibą w B. zarzuciła wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 26 lutego 2003 r. rażące naruszenie przepisu art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej i wniosła o zmianę tego wyroku oraz uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 29 maja 2002 r. oraz poprzedzającej ją decyzji (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 maja 1997 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny jedynie ogólnie powołał się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych, nie wskazując konkretnego przepisu ustawy regulującego kwestię wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Ograniczył się do wskazania orzeczeń Sądu Najwyższego, z których miało wynikać, że upływ pięcioletniego przedawnienia nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Podano, że uszło uwadze Sądu, iż przytoczone orzecznictwo dotyczyło art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, podczas gdy w sprawie miał zastosowanie art. 30 tej ustawy w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej.
Nadto wskazano w skardze kasacyjnej, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., który był płatny do dnia 31 marca 1996 r. Zatem zobowiązanie, wobec tego, że nie zaszło żadne ze zdarzeń przerywających bieg przedawnienia wymienionych w art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2001 r. W chwili orzekania przez Izbę Skarbową w Białymstoku, a więc w dnia 29 maja 2002 r. zobowiązanie podatkowe już nie istniało. Izba Skarbowa powinna była zatem uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 w związku z art. 105 Kpa oraz w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Wskazać przede wszystkim trzeba, że okolicznością niesporną w sprawie niniejszej jest, że mają w niej zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o zobowiązaniach podatkowych". W świetle bowiem postanowień art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej do spraw wszczętych i rozpoznanych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie decyzja (...) Urzędu Skarbowego w B. dotycząca zobowiązania skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. została wydana w dniu 30 maja 1997 r.
W zaskarżonym wyroku Sąd nie powołał się w sposób jednoznaczny na przepis ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w oparciu o który rozstrzygnięcia tego dokonał. Wskazał tylko orzeczenia Sądu Najwyższego /wyrok z dnia 27 czerwca 1983 r. III ARN 8/83 - OSNC 1984 nr 1 poz. 16, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. III AZP 11/86 - OSNC 1987 nr 11 poz. 167/, które w ocenie składu orzekającego, potwierdzały stanowisko, że upływ pięcioletniego terminu przedawnienia nie stanowiło przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, gdy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia.
Przypomnieć jednak należy, że w ustawie o zobowiązaniach podatkowych zagadnienie przedawnienia regulowały dwa jej artykuły, to jest art. 7 i art.
- Pierwszy z nich określał termin przedawnienia prawa do wydania decyzji i dotyczył decyzji o charakterze konstytutywnym, a więc takich, których doręczenie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Drugi z powołanych przepisów ustawy określał natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i to bez względu na sposób jego powstania. Obejmował więc swoim zakresem regulacji zarówno wymienione wyżej zobowiązania podatkowe, jak i te powstające z mocy prawa, a więc z chwilą zaistnienia okoliczności z którymi prawo łączy ich powstanie /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Decyzja organu podatkowego dotycząca wysokości podatku należnego, w wypadku tego drugiego sposobu powstania zobowiązania podatkowego, ma charakter deklaratoryjny, a więc potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa.
W zaskarżonym wyroku Sąd nie zwrócił uwagi, że powołane orzecznictwo Sądu Najwyższego poświęcone było jedynie przepisowi art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast w sprawie niniejszej w istocie ten przepis zastosowania nie miał, gdyż zaskarżona decyzja odnosiła się do należnego od skarżącej Spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. Zobowiązanie w tym podatku powstaje zaś z mocy prawa /patrz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, co powoduje, że do jego przedawnienia odnosi się przepis art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku oraz wymienia enumeratywne przyczyny przerwania biegu przedawnienia. Wśród nich brak jest decyzji organu podatkowego.
Skutkiem przedawnienia jest zaś wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W rozpoznanej sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 30 maja 1997 r. i dotyczyła ona, jak już wcześniej podano, podatku dochodowego od osób prawnych należnego od skarżącej Spółki za 1995 r. Termin płatności tego podatku upływał w 1996 r., a więc bieg terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku rozpoczął się w dniu 31 grudnia 1996 r. i skończył się w dniu 31 grudnia 2001 r., gdyż w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji, iż w sprawie wystąpiły zdarzenia przerywające bieg tegoż przedawnienia. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w B. podjęta natomiast została w dniu 29 maja 2002 r., a więc w chwili, gdy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki już nie istniało, gdyż na skutek upływu terminu przedawnienia wygasło.
W tej sytuacji obowiązkiem organu odwoławczego było uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie /art. 138 par. 1 pkt 2 w związku z art. 105 par. 1 Kpa i art. 335 Ordynacji podatkowej/. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy tego nie uczynił, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Akceptując stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe, poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, Sąd zaskarżonym wyrokiem naruszył zatem prawo materialne, art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 7 tej ustawy.
Mając powyższe ustalenia na uwadze, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uwzględnił, orzekając jak w sentencji wyroku.