Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2004 r. I SA/Łd 148/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki z o.o. "K." w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 stycznia 2003 r. określającą tej Spółce zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 3.155 zł oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że sprawa powyższa była już wcześniej przedmiotem rozpoznania Sądu, który wyrokiem z dnia 10 stycznia 2002 r. I SA/Łd 252/00 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że skarga jest procesowo uzasadniona. Wskutek powyższego wyroku Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała mu sprawę do ponownego rozpoznania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy, w której przedmiotem sporu była wyłącznie kwestia zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu bankowego wyliczanych od wysokości udzielonych przez nią pożyczek powiązanej spółce "D.", w dniu 10 października 2002 r. wydał decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 267.626 zł zaległość podatkową 3.155 zł i odsetki za zwłokę, W uzasadnieniu podkreślono, że Spółka "K." była powiązana kapitałowo i osobowo ze spółką cywilną "D." bowiem w obu występowali ci sami wspólnicy posiadający taką samą ilość udziałów, a ponadto Spółka "K." wydzierżawiała spółce "D." maszyny i urządzenia do produkcji sznurka i świadczyła na jej rzecz usługi transportowe. Udzielone Spółce "D." pożyczki w okresie od 26 marca do 2 maja 1997 r. w ogólnej kwocie 70.000 zł były bezterminowe i miały być spłacone zgodnie z treścią umów w ciągu 2 miesięcy od dnia wezwania do spłaty wraz z odsetkami w wysokości 7 procent rocznie. Zwrot ich nie nastąpił do dnia 28 lutego 2002 r. a na przestrzeni całego roku 1997 r. Spółka "K." korzystała ze znacznych kredytów bankowych zaciągniętych na cele inwestycyjne jak i bieżące, od których płaciła odsetki według średniej stopy procentowej wynoszącej 24,5 procent. Sytuacja finansowa Spółki "K." w okresie od stycznia do kwietnia 1997 r. nie była korzystna albowiem koszty działalności powiększone o nakłady inwestycyjne zamykały się na koniec miesięcy marzec i kwiecień 1997 r. stratami a zobowiązania przekraczały w tym okresie stany należności. To zaś oznacza, że udzielając pożyczek Spółka "K." przekazywała Spółce "D." część otrzymywanych kredytów bankowych w związku z czym zapłacone odsetki bankowe od tej części kredytu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
W odwołaniu Spółka "K." wnosząc o uchylenie powyższej decyzji podniosła, że nie uwzględniła ona zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2002 r., a ponadto, że oparta została na błędnym założeniu, że skoro podatnik korzystał z kredytów bankowych to z tych samych środków udzielił pożyczek innemu podmiotowi. Przeciwnie organ podatkowy nie wykazał /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ by tak było.
Izba Skarbowa w Łodzi w związku z rozpoznanym odwołaniem na podstawie art. 216 i art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej zwróciła sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego należnych odsetek za zwłokę, które organ ten decyzją z dnia 3 grudnia 2002 r. podwyższył do kwoty 5.515,10 zł albowiem w pierwszej decyzji nie naliczył ich za okresy, w których na koncie spółki istniały nadpłaty zwrócone jej wraz z oprocentowaniem. Od tej decyzji Spółka "K." nie wniosła odwołania w związku z czym organ odwoławczy rozpoznając odwołanie z dnia 28 października 2002 r. uznał je za nieuzasadnione i decyzją z dnia 7 stycznia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora z dnia 10 października 2002 r. zmienioną decyzją z dnia 3 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w Ł. dokonując ponownej analizy sytuacji finansowej Spółki w okresie udzielania pożyczek Spółce "D." stwierdziła, że na koniec marca i kwietnia 1997 r. zobowiązania Spółki przekroczyły należności odpowiednio o 194 i 208 procent a kredyty bankowe stanowiły wówczas 54 i 59 procent kwoty zobowiązań oraz blisko 75 i 61 procent kwot przychodów Spółki. Sytuacja płatnicza Spółki była więc na tyle niekorzystna, że nieusprawiedliwiała udzielania pożyczek z bieżących środków a to oznaczało zbędność zaciągania przez Spółkę niektórych kredytów np. z kredytu bieżącego z dnia 14 lipca 1997 r. kwoty 56.100 zł.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi Spółka ponownie zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej albowiem jej zdaniem organy nie wykonały zaleceń Sądu a wyciągnięte z materiału dowodowego wnioski są chybione. Obowiązkiem organów stosownie do zaleceń Sądu było nie tyle stwierdzenie czy podatnik zaciągnął kredyty i równocześnie udzielił pożyczki ale precyzyjne wykazanie, że określoną część kredytów nie przeznaczył na prowadzoną działalność gospodarczą. Błędnie też organy przyjęły i oceniły sytuację finansową Spółki w okresie udzielania pożyczek skoro na koniec marca i kwietnia 1997 r. Spółka osiągnęła zysk wynoszący odpowiednio 17,3 i 10,1 procent obrotu Spółki.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wnosząc o jej oddalenie podkreśliła, że wysokość kredytów na koniec spornych okresów wynosiła odpowiednio 4.469.000 zł i 4.699.000 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podkreślił, że zarzut wydania decyzji z naruszeniem zaleceń NSA zawartych w wyroku z dnia 10 października 2002 r. jest błędny. Uchylenie decyzji jak to wynika z uzasadnienia nastąpiło wyłącznie z przyczyn procesowych tj. braku wszechstronnego i wnikliwego postępowania dowodowego, w szczególności co do możliwości udzielenia Spółce "D." pożyczek na konkretnych warunkach bez uszczerbku dla działalności gospodarczej Spółki "K." a także zbadania przyczyn i celu zawartych umów kredytowych i pożyczek. Wedle Sądu przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe spełniło powyższe zalecenia a dokonana ocena dowodów jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd podzielił tę ocenę jako zgodną z zasadami doświadczenia życiowego oraz wskazaniami wiedzy i podkreślił, że jak wynika z trafnych ustaleń organów podatkowych dwie transze kredytu bankowego w ogólnej wysokości 500.000 zł zostały przez Spółkę pobrane w dniach 18 lutego i 14 lutego 1997 r. w kwotach odpowiednio 200.000 zł i 300.000 zł. Zostały one wykorzystane na zakup surowca oraz wydatki bieżące. Jest w tej sytuacji rzeczą oczywistą, że bez udzielenia przedmiotowych pożyczek skarżąca Spółka nie musiałaby zaciągać części kredytu bankowego na warunkach znacznie gorszych od ustalonych w umowach pożyczek. Z tego też tytułu stwierdził, że udzielenie w tym samym okresie powiązanej Spółce "D." /a w zasadzie jej wspólnikom/ pożyczek w kwocie 70.000 z było bezpośrednio związane z otrzymanym kredytem bankowym i nastąpiło z części tego kredytu będącego w dyspozycji Spółki. To oznacza zasadność wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Od powyższego wyroku Spółka "K." reprezentowana przez adwokata wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając:
- naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wydatki na odsetki od zaciągniętych kredytów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika,
- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy a w szczególności:
- art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie na podstawie domniemania faktycznego, iż środki z pożyczki udzielone przez podatnika Spółce "D." pochodziły z kredytów bankowych podczas gdy pochodziły w rzeczywistości z wypracowanych przychodów, oraz przez sprzeczną z przedstawionymi wynikami finansowymi ocenę sytuacji majątkowej podatnika w 1997 r.,
- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej "ustawą procesową"/ przez pominięcie oceny prawnej wskazanej w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2002 r. I SA/Łd 252/00 i w konsekwencji wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu Spółka podniosła, że przeprowadzony przez Sąd i organy podatkowe wywód co do niedopuszczalności zaliczenia spornych odsetek do kosztów uzyskania przychodu, zmierza do domniemania powinności publicznoprawnej podatnika w sytuacji, gdy obowiązek ten nie może być wynikiem wykładni przepisów. W sprawie nie zostało wykazane aby konkretny kredyt udzielony Spółce "K." nie został wykorzystany przez nią zgodnie z przeznaczeniem i na działalność gospodarczą. Tylko wówczas w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można byłoby przyjąć, że odsetki zostały błędnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Spółka wykazała ponadto, iż na koniec marca i na koniec kwietnia 1997 r. osiągnęła zysk wynoszący odpowiednio 1.033.200 zł. i 1.167.000 zł co stanowiło odpowiednio 17,3 procent i 10,1 procent obrotu Spółki. Ponadto Sąd pominął podstawowy składnik oceny gospodarczej Spółki a mianowicie wskaźnik przyrostu środków finansowych w firmie, który wynosił na przestrzeni marca i kwietnia 1997 r. 20 procent. Podkreślono, że żaden przepis prawa podatkowego nie ingeruje w sposób wydatkowania przez podatnika zysku a to oznacza, że udzielenie pożyczki z jego środków jest okolicznością podatkowo obojętną.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa w postępowaniu kasacyjnym. W jego ocenie zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnienia. Spółka nie dostrzega, że koszty jej działalności w marcu i kwietniu 1997 r. powiększone o nakłady inwestycyjne znacznie przewyższały zyski Spółki a zobowiązania były kilkakrotnie wyższe niż należności, Podniesiono, że podobne jak w sprawie niniejszej stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19 marca 1996 r. SA/Wr 1366/95 oraz z dnia 24 kwietnia 1998 r. I SA/Gd 819/96.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przede wszystkim nietrafny jest zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania: art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej co miało mieć wpływ na wynik sprawy albowiem powołane przepisy są przepisami postępowania podatkowego, których Sąd pierwszej instancji w sprawie bezpośrednio nie stosował, a tylko co najwyżej oceniał ich zastosowanie przez organy. Uzupełnienie tego zarzutu przedstawione na rozprawie przed NSA nie może odnieść skutku prawnego z uwagi na zakaz uzupełnienia podstaw kasacyjnych po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej /art. 176 i art. 183 par. 1 ustawy procesowej/. Zatem dla skutecznego podniesienia tego zarzutu należało w skardze kasacyjnej powiązać zarzut naruszenia tych przepisów z ewentualnym wskazaniem naruszonych przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego albowiem zarzut strony w tej części skargi kasacyjnej sprowadził się do przyjęcia nieistniejącego stanu faktycznego. W orzecznictwie NSA trafnie wskazano, że ocena stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji musi być dokonana w oparciu o przepisy o postępowaniu sądowoadministracyjnym przy czym nie jest wystarczające samo powołanie tych przepisów ale także przepisów postępowania podatkowego /wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/.
Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 153 ustawy procesowej albowiem przepis art. 153 może zostać naruszony tylko wówczas, gdy wyrok sądu zawierający ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania został wydany zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ po dniu 1 stycznia 2004 r. Tymczasem jest bezspornym w sprawie, że chodzi o ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2002 r. I SA/Łd 252/00, a to oznacza, że Sąd nie mógł powyższego przepisu postępowania naruszyć. Co najwyżej mógł wchodzić w grę jako ewentualnie naruszony przepis art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające (...) zgodnie, z którym "ocena prawa wyrażona w orzeczeniu NSA, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia". Jednakże skoro zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy procesowej Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, a więc i zgłoszonych podstaw kasacyjnych nie może zastępować strony skarżącej i uzupełniać, czy też zastępować wskazanych jako naruszonych przepisów prawa.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy najpierw podkreślić, że nieskuteczne podniesienie lub nie podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustalonym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy, a w tym także i ustalonym w tej sprawie brakiem związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami na odsetki od kredytów przez Spółkę a uzyskanym przez nią przychodem. To zaś oznacza, że zarzutem naruszenia prawa materialnego strona skarżąca nie może zwalczać ustaleń faktycznych w sprawie. Takiej treści zarzut w istocie postawiła Spółka w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. To po pierwsze, a po drugie zgodnie z art. 174 pkt 1 i art. 176 ustawy procesowej dla skutecznego przedstawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego należało wskazać jedną z wymienionych w art. 174 pkt 1 ustawy procesowej postaci naruszenia tego prawa. Tymczasem spółka wymogu tego nie spełniła nie tylko w petitum skargi ale i w jej uzasadnieniu nie wskazując na czym owa błędna wykładnia przepisów miała polegać.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy procesowej.