Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2004 r., III SA 1176/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Jolanty L. na decyzję Izby Skarbowej w W. OZ w R., wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stan sprawy przedstawia się następująco.
W dniu 29 grudnia 2000 r. Jolanta L. złożyła do (...) Urzędu Skarbowego w R. podanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 3 700,30 zł. Podanie dotyczyło podatku od kwot, które zostały wypłacone podatniczce przez syndyka masy upadłościowej Fabryki Kuchni "A." w R., a które stanowiły wypłatę z tytułu skrócenia okresu zatrudnienia, przewidzianego w umowie zawartej w dniu 4 grudnia 1995 r. pomiędzy pracowniczą organizacją związkową, funkcjonującą w zakładzie, z którego w wyniku prywatyzacji powstała Fabryka Kuchni "A.", a inwestorem prywatyzacyjnym ww. zakładu. W podaniu o stwierdzenie nadpłaty Jolanta L. wywodziła, że kwoty te stanowiły odszkodowanie za skrócenie okresu zatrudnienia i jako takie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ Urząd Skarbowy decyzją z dnia 28 lutego 2001 r. odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty, podając w uzasadnieniu decyzji, że wypłacone jej przez pracodawcę kwoty, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty stanowiły podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
We wniesionym do Izby Skarbowej w W. odwołaniu z dnia 14 marca 2001 r. podatniczka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji twierdząc, że sporna kwota stanowiła odszkodowanie zwolnione od podatku.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 13 kwietnia 2001 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 226 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchylił zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji, przyznał rację argumentom strony podnoszonym w odwołaniu i stwierdził nadpłatę w podatku.
Decyzją z dnia 21 stycznia 2002 r. Izba Skarbowa z urzędu na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdziła nieważność ostatnio wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego z powodu rażącego naruszenia prawa, którym według Izby była dokonana w sprawie błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności podatniczka wniosła odwołanie, którego Minister Finansów nie uwzględnił, utrzymując w mocy decyzją z dnia 13 marca 2002 r. zaskarżoną decyzję.
Decyzją z dnia 2 kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa w W., rozpatrując odwołanie Jolanty L. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 lutego 2001 r., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy tak jak organ pierwszej instancji przyjął, że wypłacone podatniczce kwoty stanowiły jej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił, że kwoty te nie mieszczą się w zakresie zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten swoim zakresem nie obejmuje odszkodowań wypłaconych na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji podkreślił, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają wyłącznie odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów rangi ustawowej z zakresu prawa administracyjnego, prawa cywilnego i innych gałęzi prawa.
Na decyzję tę Jolanta L. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której twierdziła - tak jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - że sporne kwoty wypłacone jej przez pracodawcę stanowiły odszkodowanie zwolnione od podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powtórzył swoją argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 4 157 poz. 1270/, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy podstawą prawną wypłaty skarżącej kwoty pieniężnej za skrócenie gwarantowanego okresu zatrudnienia było porozumienie zawarte pomiędzy organizacją związkową, reprezentującą pracowników, a inwestorem nabywającym zakład, a nie przepis prawa i to rangi ustawowej.
Tymczasem w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw.
Ponadto Sąd wyjaśnił, że wypłacone skarżącej świadczenie nie było w istocie odszkodowaniem, bowiem nie poniosła ona rzeczywistej szkody w swoim majątku w związku ze skróceniem okresu zatrudnienia. Jej szkodę można rozważać najwyżej w zakresie utraconych korzyści /tzw. lucrum cessans/.
W tym kontekście nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że wypłacone świadczenie jest wolne od podatku, bowiem stanowiło ono odpowiednik wynagrodzenia, które należałoby się skarżącej, gdyby pracodawca zatrudniał ją przez okres uzgodniony z organizacją związkową. Takie wynagrodzenie - co oczywiste - jako przychód ze stosunku pracy podlega opodatkowaniu.
Sąd, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /m.in. wyroki III SA 20/03, III SA 3350/02, III SA 3353/02/ stwierdził, że wypłacenie skarżącej pieniędzy należy traktować jako przychód ze stosunku pracy niepodlegający zwolnieniu od podatku.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 128 i 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stopniu istotny dla wyniku sprawy i wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził oceny w kwestii, czy istniały podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji i wskutek tego wydał wadliwy wyrok, akceptujący stwierdzenie nieważności decyzji, wbrew zasadzie trwałości decyzji ostatecznych, określonych w art. 128 Ordynacji podatkowej.
Według skarżącej w sytuacji, gdy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. był różnie interpretowany w praktyce orzeczniczej, niedopuszczalne było stwierdzenie, że jedna z możliwych interpretacji rażąco narusza prawo.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca wskazała przy tym na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej - art. 128 wprowadzającego zasadę trwałości decyzji ostatecznych oraz art. 247 par. 1 pkt 3, określającego jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej /rażące naruszenie prawa/.
Wskazane podstawy oraz ich uzasadnienie dowodzą, że autor skargi, po pierwsze, nie zauważył, że w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, a nie decyzja stwierdzająca nieważność decyzji ostatecznej, w związku z tym wskazane przepisy nie mogły być naruszone nawet w toku postępowania podatkowego; po drugie, skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia orzeczenia sądu administracyjnego /por. art. 168 par. 1 i 173 par. 1 p.p.s.a./, w związku z tym skarga kasacyjna zarzucająca naruszenie przepisów postępowania powinna wskazywać na przepisy, które obowiązują w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie w postępowaniu przed organami podatkowymi. W konsekwencji należało stwierdzić, że powołana podstawa kasacyjna nie była usprawiedliwiona.
Stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.
Oznacza to w niniejszej sprawie, że wobec niepowołania się na podstawę art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Sąd nie jest uprawniony do oceny sprawy pod kątem prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną załatwienia sprawy przez organy podatkowe, tj. art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, którą to interpretację uznał za prawidłową Wojewódzki Sąd Administracyjny na tle niekwestionowanych ustaleń faktycznych, wynikających z decyzji ostatecznych.
Wobec tego, że podstawa skargi kasacyjnej nie była usprawiedliwiona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu, a na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu.