Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2004 r. III SA 1214/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "VE-P" Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2002 r. (...).
Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiał się następująco:
Decyzją z dnia 4 kwietnia 2002 r. (...) Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 29 listopada 2001 r. (...) i określiła Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za listopad zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę wynoszące na dzień wydania decyzji.
W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy W.-B. stwierdzono, iż Spółka w okresie od 1 marca do 15 maja 1996 r. nie prowadziła ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestracyjnych. Z poczynionych ustaleń wynikało, iż w okresie trzech pierwszych kwartałów 1995 r. z działalności w zakresie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej Spółka uzyskała obrót w wysokości 921.935,31 zł. ten zaś zobowiązywał do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej od dnia 1 marca 1996 r. Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie za pomocą kas rejestrujących od dnia 15 maja 1996 r. Wobec nie zastosowania się do zasad wynikających z tych przepisów organ pierwszej instancji decyzją z dnia 29 listopada 2001 r. w oparciu o przepis art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług pozbawił Spółkę prawa do odliczenia całości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą podlegającą ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie podzieliła zarzuty Spółki dotyczące zastosowania przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., a nie w brzmieniu nadanym w art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 137 poz. 604/. W ustawie nowelizującej wprowadzona została łagodniejsza sankcja z tego tytułu powodująca utratę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie podzielono natomiast pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu. W ocenie Izby Skarbowej brak było podstaw do uwzględnienia zwrotu sprzedanych towarów w trakcie trzech pierwszych kwartałów 1995 r. na kwotę 22.692,80zł. W trakcie przeprowadzonej w dniach 4 i 5 listopada 1996 r. kontroli podatkowej nie stwierdzono, bowiem aby Spółka posiadała dokumenty dotyczące zwrotu towaru. Takich dokumentów nie przedstawiono również w trakcie dalszego postępowania wyjaśniającego. Na wezwanie organu odwoławczego przedłożono dowody potwierdzające zwrot towaru na kwotę 2.947,50zł. Uwzględnienie obniżenia obrotu o tę kwotę nie powodowało jednak zmiany terminu do wprowadzenia rejestracji obrotu za pomocą kas fiskalnych z dniem 1 marca 1996 r. Wyjaśniono ponadto, że zmniejszenie obrotu o wartości zwróconych towarów mogło nastąpić zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie o kwoty udokumentowane, a nie na podstawie danych szacunkowych.
Nie dopatrzono się również naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 121, art. 125, art. 139 par. 1 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, iż Spółce zapewniono prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a wydane rozstrzygnięcie oparto na całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zebranego w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej, iż została wydana z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania art. 122, art. 125 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu podniesiono, że Urząd pominął ustalenia w zakresie przeprowadzenie dowodu przeciwko zapisom protokołu z kontroli. W trakcie kontroli Urząd nie wezwał Spółki do okazania stosownych dokumentów świadczących o zwrocie towarów, zatem wniosek, że kontrola została przeprowadzona w sposób wybiórczy jest uzasadniony. Ponadto podniesiono zarzut przewlekłości postępowania przed organami skarbowymi.
Zaskarżonym Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organów skarbowych, bowiem Sąd nie dopatrzył się uchybień w zaskarżonej decyzji, które powodowałyby wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego.
W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 53-54, art. 57 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2002 r. Wskazano na naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż przy określaniu wysokości obrotu Spółki w trzech pierwszych kwartałach 1995 r. pominięto wartość zwróconych towarów, pomimo, iż niemożność udokumentowania wysokości zwrotów była wynikiem przewlekłego działania organów podatkowych. Podniesiono również naruszenie art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ do czasu wydania decyzji organ wydawał na prośbę skarżącej zaświadczenia o nie zaleganiu w podatkach, tym samym stwarzając domniemanie prawidłowości rozliczenia.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, podtrzymując argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ustosunkował się również do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona przez pełnomocnika w imieniu skarżącej Spółki na uwzględnienie nie zasługiwała.
Autorka rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazała jako podstawę jej wniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 53-54 i art. 57 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Powołane przepisy ustawy wskazanej wyżej mieszczą się w dziale III postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W szczególności przywołane przepisy dotyczą rozdziału 2 regulującego między innymi podstawy do wniesienia skargi i dają stronie uprawnienie do wystąpienia o ewentualne wzruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny orzeczenia wydanego przez organ odwoławczy. Nie znalazł natomiast w skardze kasacyjnej Naczelny Sądu Administracyjny przytoczenia podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 ustawy cyt. wyżej.
Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy cyt. wyżej a mianowicie podnosząc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z brzmieniem art. 176 ustawy o postępowaniu przed sądem administracyjnym skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Nie ulega zatem wątpliwości, iż to strona ma obowiązek przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić. Nie stanowi wskazania przez stronę jako podstaw kasacji ogólnikowe stwierdzenie polegające na konstatacji, iż ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym.
Skarżący ma obowiązek wskazać przepis prawa materialnego lub też przepis procedury obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym, który został naruszony przez sąd i uzasadnić na czym jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe jego zastosowanie.
Niezachowanie warunków formalnych dotyczących pisma procesowego, którym niewątpliwie jest kasacja, nie podlega korekcie poprzez wezwanie do uzupełniania określonych braków. Konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga aby była ona tak zredagowana, żeby nie było wątpliwości interpretacyjnych co do jej zarzutów. Strona powinna określić, które z przepisów zostały przez sąd naruszone, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zwrócić należy autorce skargi kasacyjnej uwagę na to, że w postępowaniu ze skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego nie podlega ponownej ocenie co do zgodności z prawem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi. Ocena taka odnosić się może wyłącznie do orzeczenia sądu administracyjnego, zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wielokrotnie przewijało się stwierdzenie, iż to organy dokonały błędnej oceny przedstawionego materiału dowodowego lub też, że przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów.
Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten odnosi się do działania organu podatkowego i polega na naruszeniu przepisów postępowania, zatem nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny przepisu, obowiązującego jedynie organy podatkowe.
Jak już wcześniej Sąd wskazał, prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest istotnym elementem konstrukcyjnym tej skargi, właściwym tylko dla niej i nie podlegającym sanacji.
Z tej właśnie przyczyny między innymi, wniesienie skargi kasacyjnej obwarowane jest zgodnie z art. 175 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tzw. przymusem adwokackim sprowadzającym się również do tego, że skarga kasacyjna sporządzona przez osobę posiadającą odpowiednie kompetencje czynić będzie zadość wymogom wskazanym w cyt. już art. 176 ustawy.
Zgodnie z art. 183 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, władny zatem jest zbadać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.
Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.