Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r., SA/Sz 2197/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 26 sierpnia 2002 r., (...), w przedmiocie określenia "P." spółce cywilnej Tomasza S. i Henryka S. podatku od towarów i usług za listopad 2001 r.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadniczym problemem w rozpatrywanej sprawie było stwierdzenie, kiedy został wydany nabyty przez skarżącą samochód ciężarowy marki Ford Focus. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wprowadził dodatkowy warunek, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Sąd wskazał, że dopiero z chwilą wydania towaru powstaje obowiązek podatkowy. Organy podatkowe, opierając się na protokole przekazania samochodu, uznały, że skarżąca otrzymała ten samochód w dacie określonej w tym protokole. W opinii Sądu, Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do dołączonych przez skarżącą w odwołaniu dowodów, przez co naruszyła art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie rozpoznała całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Zdaniem Sądu, żądanie strony o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych przez nią dokumentów powinno był być uwzględnione, jeżeli przedmiotem dowodu byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Na skutek tego Sąd stwierdził, że nie był w stanie ocenić legalności zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił z urzędu, że organy podatkowe, nakładając na spółkę cywilną osób fizycznych /jako jednostkę organizacyjną nie mającej osobowości prawnej/ dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszyły również ten przepis, gdyż nie mógł on stanowić podstawy prawnej do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, który orzekł, że przepis ten, w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązania podatkowe", jest niezgodny z art. 2 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego /wyrok z dnia 21 maja 2002 r., III RN 64/01/, stwierdził, że na podstawie art. 864 Kc za zobowiązania spółki cywilnej odpowiedzialni są wspólnicy spółki.
W skardze kasacyjnej od wyżej wymienionego wyroku, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, powołując podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 ww. ustawy, zarzucając mu: /1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazany przepis nie mógł stanowić podstawy prawnej nałożonego przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego; /2/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości, gdy postępowanie nie było dotknięte żadną z wad wymienionych w przepisie. Powołując się na Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, osoba wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia powołanego przepisu pomija jego rzeczywistą treść, gdyż mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT, w konsekwencji czego, jako podatnik tego podatku, może zostać wobec niej ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Osoba wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bez podstawy prawnej przyjął, że art. 27 ust. 6 ww. ustawy nie mógł stanowić dla organu podatkowego podstawy prawnej do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem osoby wnoszącej skargę kasacyjną, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, nie odnosi się do przedmiotowej sprawy, bowiem nie ma on zastosowania wobec osób innych niż osoby fizyczne, a uzasadnieniem tego stanowiska jest fakt, że Trybunał Konstytucyjny odwołując się do podatnika nie będącego osobą fizyczną, wskazuje, iż obciążenie go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym nie jest konkurencyjne z odpowiedzialnością karnoskarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. W opinii osoby wnoszącej skargę kasacyjną, skoro spółka cywilna jest podatnikiem i jako jednostka organizacyjna nie jest osobą fizyczną, to nie powstaje w tym wypadku zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Odnosząc się do powołanego w rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego art. 864 Kodeksu cywilnego i wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., III RN 64/01, osoba wnosząca skargę kasacyjną uznała, że argumenty te nie są przekonywujące, bowiem odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej, wynikającej z działalności spółki, jest uregulowana w art. 115 Ordynacji podatkowej, który mieści się w rozdziale 15 dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich.
Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazano, że w sprawie istnieją dwa dowody wskazujące na termin odbioru samochodu ciężarowego /oświadczenie "F." z dnia 13 maja 2002 r. oraz protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 10 grudnia 2001 r./. Zdaniem osoby wnoszącej skargę kasacyjną, nie można uznać, że wobec tych dowodów, wskazujących na odbiór samochodu w grudniu 2001 r., nie ustosunkowanie się do dokumentów, tj. umowy kredytowej, przewłaszczenia, dowodu ubezpieczenia i rejestracji pojazdu, miało istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że czynności ubezpieczenia i rejestracji można dokonać na podstawie faktury zakupu pojazdu, a zatem przyjęcie przez organ odwoławczy prymatu oświadczeń dwóch dealerów samochodowych w zakresie terminu odebrania pojazdu było w pełni uzasadnione. W opinii autora skargi kasacyjnej, postępowanie przeprowadzono zgodnie z art. 122, art. 180 par. 1 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, dlatego też zarzut braku stanowiska odnośnie dołączonych dowodów uznano za chybiony.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania może być podstawą skargi kasacyjnej w przypadku, jeżeli dotyczy ono postępowania przed Sądem I instancji oraz gdy naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że osoba wnosząca skargę kasacyjną sformułowała skargę również w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego, a więc o podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Obydwa powołane w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
Nie można podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że organ odwoławczy, nie odnosząc się do dowodów przedstawionych przez podatnika /tj. umowy kredytowej, umowy przewłaszczenia, umowy ubezpieczenia i rejestracji pojazdu/, naruszył tym samym art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu uprawniającym Wojewódzki Sąd Administracyjny do przyjęcia oceny, że w rozpatrywanym przypadku doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazane dokumenty nie stanowią bowiem potwierdzenia odbioru samochodu, lecz świadczą o czynnościach związanych z jego zakupem, rejestracją, ubezpieczeniem, przewłaszczeniem na zabezpieczenie z uwagi na zawarcie umowy kredytowej. Dokumentami potwierdzającymi zaś odbiór samochodu w grudniu 2001 r. są: /1/ protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 10 grudnia 2001 r. oraz /2/ oświadczenie "F." z dnia 13 maja 2002 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu uwzględnił nałożenie na spółkę cywilną "P." dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do tego problemu, należy zauważyć, że zgodnie z treścią treść art. 27 ust. 6 ww. ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, oraz obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S., że Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył art. 27 ust. 6 ww. ustawy. Powołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyłącznie osób fizycznych a nie osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, w tym spółek cywilnych. Mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, słusznie zauważył organ podatkowy, że spółka cywilna, na gruncie prawa podatkowego, jest zaliczana do jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Ustawa o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie określała, że podatnikami są jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowo-prawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek /por. J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28/. Dlatego też wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mógł się do spółki cywilnej - jako podatnika - odnosić. Stanowisko takie wynika także z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04 /dotychczas nie publikowana/. W związku z tym organ podatkowy, nakładając na spółkę cywilną dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie naruszył prawa.
Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.