Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. B. na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż istotą sporu w sprawie niniejszej było ustalenie jaka jest rzeczywista treść normy wynikającej z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), tj. przesądzenie czy może być podstawą do skorzystania z ulgi określonej w tym przepisie renta ustanowiona przez Z. B. jedynie w celu dokonania rozliczeń finansowych pomiędzy stronami w zakresie zwrotu przypadających na skarżącą wydatków poniesionych przez rentobiorcę - syna skarżącej W. B., na wspólne nieruchomości, w tym na wspólnie prowadzoną inwestycję - budowę domu.
W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Wbrew poglądowi skarżącej nie można uznać, aby wykładnia dokonana przez organy podatkowe była wykładnią nieprawidłową. Izba Skarbowa trafnie wskazała, że renta ustanowiona przez skarżącą nie może stanowić podstawy do dokonywania odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Cel przysporzenia wskazuje bowiem jednoznacznie, iż rzeczywistą przyczyną zawarcia umowy była chęć skorzystania z ulgi podatkowej, przy jednoczesnej spłacie istniejących wobec rentobiorcy W. B. zobowiązań skarżącej z tytułu ponoszonych kosztów inwestycji i utrzymania wspólnych nieruchomości.
Jakkolwiek strony umownych stosunków zobowiązaniowych treść ich układać mogą zasadniczo na dowolnie i swobodnie ukształtowanych warunkach, to ocena tych stosunków w zakresie skutków prawnopodatkowych należy niewątpliwie do organów podatkowych. Tak więc jest uprawnieniem i zarazem powinnością organów podatkowych ocena tego, czy stanowiąca podstawę odliczeń podatkowych renta ma swoją przyczynę oraz tego, czy zawarta umowa nie jest pozorną, a więc taką, przy której oświadczenie woli ustanawiającego rentę złożone zostało drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, tj. w warunkach niezgodności między aktem woli, a jej zewnętrznym przejawem. Pozorność umowy czyni ją bowiem nieważną lub ważność jej ocenia się według właściwości tej czynności, dla ukrycia której złożone zostało drugiej stronie pozorne oświadczenie woli.
Zdaniem Sądu organy podatkowe uprawnione były zatem w sprawie niniejszej do badania podatkowych skutków zawartej cywilnoprawnej umowy renty. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że wymaganym treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa renty, której wymogi określają przepisy art. 903-907 k.c.
Organy podatkowe powinny dbać również by zachowana była zasada równości podatkowej wyrażona w art. 84 Konstytucji, tak aby wszyscy obywatele przestrzegali swoich obowiązków wobec państwa i płacili ustanowione zgodnie z prawem podatki. Działania tych organów mają więc również na celu wyeliminowanie sytuacji, w której umowa renty zawierana jest w celu obejścia przepisów podatkowych lub gdy pod pozorem umowy renty, kryje się inna czynność prawna taka jak przykładowo spłata długu wynikającego z wzajemnych rozliczeń związanych ze współwłasnością rzeczy.
W sprawie Z. B. organy podatkowe po dokonanej szczegółowej analizie dowodów, zasadnie w ocenie Sądu uznały, że renta przez nią ustanowiona nie wywiera skutku podatkowego, gdyż w swojej istocie, nie jest rentą, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.
Wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem i zasadami gramatyki, przy założeniu racjonalności ustawodawcy i zasadzie nieużywania zbędnych słów i pojęć. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy posługuje się pojęciem renta w kontekście nieodpłatnego świadczenia alimentacyjnego, zatem podstawą do skorzystania z przedmiotowej ulgi może być tylko i wyłącznie renta ustanowiona bez wynagrodzenia.
Takie właśnie stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. w sprawie sygn. akt III RN 192/99 (OSNP 2000, nr 8, poz. 296), w którym jednoznacznie stwierdził, że "od podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych odlicza się kwoty wypłacone przez podatnika z tytułu umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zw. z art. 903 i 906 § 2 k.c.)".
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Z. B. reprezentowana przez W. B. - radcę prawnego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdzi, że norma powyższa wymaga aby renta była oparta na tytule prawnym. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie kwestionuje ważności zawartej umowy renty, a jedynie kwestionuje motywy jej zawarcia. Wywodzi, że ustawy podatkowe nie regulują instytucji renty oraz że jest to instytucja prawa cywilnego, które dopuszcza jej różne postacie, tj. odpłatne i nieodpłatne, ekwiwalentne i nieekwiwalentne. W ocenie autora skargi, Sąd nie wyjaśnił, jakich wymogów nie spełnia umowa renty ani dlaczego nie jest ona rentą, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Twierdzi, że czynność prawna jakiej dokonał nie została dokonana dla pozoru ani w celu obejścia prawa oraz że nieuprawnione jest stanowisko Sądu, że strony umowy renty chciały skorzystać z ulgi podatkowej.
Ponadto autor skargi kasacyjnej, powołując się na art. 328 § 2 k.p.c. zarzucił Sądowi, iż w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a jedynie poprzestał "na przytoczeniu dywagacji o podstawie prawnej rozstrzygnięcia odpisanych z uzasadnień decyzji administracyjnych, nie zadając sobie trudu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia".
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez: a) błędną jego wykładnię co oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany, lub b) niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jednocześnie należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowego a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstytucyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę w granicach kasacji władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacji. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.
Przypomnienie tych ogólnych zasad postępowania kasacyjnego wydaje się być konieczne, gdy się weźmie pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Ograniczają się one do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwestionuje natomiast ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Z ustaleń tych wynika, że ustanowiona przez Z. B. renta na rzecz syna - W. B. miała na celu spłatę zobowiązań skarżącej wobec syna z tytułu ponoszonych kosztów inwestycji i utrzymania wspólnych nieruchomości.
Jeśli chodzi o naruszenie przez Sąd art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy to stwierdzić należy, że nie zasługuje ono na uwzględnienie.
W myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, podstawą obliczania podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 niemających znaczenia w rozpatrywanej sprawie, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 lub art. 25 po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawny, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym.
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, używając w art. 26 ust. 1 pkt 1 określenia "renta", nie definiuje tego pojęcia. Oznacza to, że ustawodawca sięga w tym wypadku wprost do instytucji prawa cywilnego, przyjmując ją za punkt wyjścia do budowy normy prawnopodatkowej. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w sytuacji, w której prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego, należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego (podobnie m.in. B. Brzeziński, Uwagi o znaczeniu definicji w prawie podatkowym, [w:] Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska. Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, red. R. Mastalski, Wrocław 2001, s. 232).
Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Z tego przepisu wynika, że przedmiotem tej umowy są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi (Z. Radwański [w:] Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 254).
Umowa renty, jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności kauzalnej. Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być wymieniony w umowie, wywiera decydujący wpływ na ważność umowy. Dlatego przy ocenie ważności umowy renty powyższy cel nie może być pomijany.
Z art. 906 § 1 i 2 k.c. wynika, że umowa renty może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. W pierwszym wypadku do umowy renty stosuje się przepisy o sprzedaży, w drugim - przepisy o darowiźnie. Z materiałów sprawy wynika, że oceniana umowa renty została zawarta bez wynagrodzenia, a zatem mają do niej zastosowanie przepisy o darowiźnie. Stosownie do wspomnianych przepisów, a w szczególności art. 890 § 1 k.c., oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Oświadczenie bez zachowania tej formy jest nieważne (art. 73 § 2 k.c.). W. Czachórski uważa, że "brak tej formy nie może być konwalidowany" (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1994, s. 395 oraz W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, opr. A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Warszawa 2002, s. 545). W doktrynie prawa cywilnego w związku z tym podkreśla się, że spełnienie jednej lub nawet kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego (Z. Radwański, jak wyżej, s. 256; L. Stecki [w:] Kodeks cywilny z komentarzem, red. J. Winiarz, Warszawa 1989, t. II, s. 816; S. Dmowski [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Warszawa 2001, s. 635).
W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że na tle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do renty bez wynagrodzenia stosuje się przepisy kodeksu cywilnego. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt III RN 192/99 (OSNAPiUS 2000, nr 8, poz. 296) jednak przyjął, że "z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodów dokonywanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy nie ma znaczenia". W wyroku podkreślono, że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego: "renta musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 k.c.)". Jednakże w wyroku z dnia 13 grudnia 2000 r. sygn. akt III RN 28/00 (OSNAPiUS 2001, nr 13, poz. 423) Sąd Najwyższy uznał, że "umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia, nieważna z powodu niezachowania formy aktu notarialnego (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c.), nie przekształca się w umowę nienazwaną o takiej samej treści jak umowa renty". W wyroku podkreślono, ze stosownie do art. 58 k.c. "czynność prawna sprzeczna z prawem jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek. W odniesieniu do umowy renty, zawartej bez notarialnego oświadczenia osoby zobowiązującej się do świadczenia, umowa staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c.)". W tym ostatnim wyroku Sąd Najwyższy, jak się wydaje, uzależnia ważność umowy renty bez wynagrodzenia od zachowania formy aktu notarialnego. Powyższe stanowisko, zgodne z przytoczonymi wyżej poglądami doktryny, należy w całości podzielić. W rezultacie więc trzeba przyjąć, że także na tle art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem ważności umowy renty bez wynagrodzenia jest zachowanie formy aktu notarialnego. Umowa zawarta bez zachowania tego warunku staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego.
Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. sygn. akt FSA 4/01, publ. ONSA 2002, nr 2, poz. 96.
Reasumując, zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu przyjmuje się, iż umowa renty jako czynność prawna przysparzająca, powinna mieć swoją przyczynę. Przyczyna ustanowienia renty, jeżeli nie jest wskazana wprost w umowie, podlega ustaleniu w postępowaniu podatkowym, w toku którego wyjaśnieniu podlegają okoliczności istotne dla zastosowania odliczenia od dochodu z tytułu renty. To właśnie w toku postępowania podatkowego strony umowy wyjaśniły, iż ustanowiona renta stanowi zabezpieczenie przyszłych potrzeb mieszkaniowych oraz element finansowych rozliczeń dokonywanych w związku z prowadzeniem wspólnych inwestycji mieszkaniowych.
Wyprowadzony przez Sąd wniosek w rozpoznawanej sprawie jest ze wszech miar prawidłowy. Sprowadza się on mianowicie do stwierdzenia, iż czynność prawna Z. B. pod pozorem renty stanowiła w rzeczywistości wzajemne rozliczenia związane ze współwłasnością rzeczy, które to rozliczenia nie mogą być utożsamiane z realizacją celów określonych w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.
Należy w tym miejscu podnieść, iż przepis wprowadzający odliczenia od dochodu stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jego wykładnia rozszerzająca nie jest dopuszczalna.
Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 328 § 2 k.p.c. należy stwierdzić, iż Sąd w postępowaniu administracyjnym nie stosuje przepisów procedury cywilnej i wobec tego przepisu tego nie mógł naruszyć. Natomiast, w związku z zasadą związania Sądu wskazaną podstawą kasacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować błędnie wskazanych przepisów - przepisami właściwymi.
Przedstawione okoliczności dają więc w tych warunkach podstawę do stwierdzenia niezasadności skargi kasacyjnej i stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 cyt. ustawy.