Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 marca 2004 r. I SA/Lu 562/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 29 sierpnia 2003 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia 12 czerwca 2003 r. (...) określająca "Z." S.A. podatek od towarów i usług za marzec 2003 r., kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 4.004.840 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie 101.961 zł.
W motywach uzasadnienia wyroku wyjaśniono, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w "Z." S.A. w C. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. ustalono, że Spółka w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała podatek należny z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wynikający z faktur z dnia 21 marca 2003 r. (...), z których termin płatności ustalony zgodnie z umową sprzedaży przypadał na miesiąc kwiecień 2003 r.
Naruszony został w ten sposób przepis art. 6 ust. 8 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Ustalono również, iż nieprawidłowo wykazany został podatek naliczony z faktury zakupu (...) z dnia 17 marca 2003 r. /VAT 763.631,59 zł, termin zapłaty 1.04.2003 r. - umowa ramowa zakupu energii elektrycznej z dnia 19.12.2002 r./ wystawionej przez "E." Sp. z o.o. w K./, czym naruszono przepis par. 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./.
Z dokonanych ustaleń wynikało ponadto, że Spółka "Z." w dniu 19 grudnia 2002 r. zawarła umowę zakupu energii elektrycznej z firmą "E." Sp. z o.o. w K. W par. 6 tej umowy określono zasady rozliczeń za energię elektryczną pomiędzy sprzedającym a kupującym. W pkt 3 lit. "a" wskazano, że kupujący /"Z." S.A./ będzie regulować zobowiązania wobec sprzedającego /"E." Sp. z o.o./ w następujących terminach:
1/ na podstawie faktury wystawionej do 17 dnia danego miesiąca rozliczeniowego za dostarczoną energię elektryczną w dniach od dnia 1 do 15 dnia danego miesiąca rozliczeniowego - płatnej do 1 dnia miesiąca następującego po danym miesiącu rozliczeniowym, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 dni od daty jej otrzymania;
2/ na podstawie faktury wystawionej do 2 dnia danego miesiąca następującego po danym miesiącu rozliczeniowym za dostarczoną energię elektryczną w dniach od 16 do ostatniego dnia danego miesiąca rozliczeniowego - płatnej do 18 dnia miesiąca następującego po danym miesiącu rozliczeniowym, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 dni od daty jej otrzymania.
Kontrola przeprowadzona u sprzedawcy energii elektrycznej "E." Sp. z o.o. w K. wykazała, iż spółka ta w rozliczeniu miesiąca marca 2003 r. nie uiściła podatku należnego z faktury VAT (...) z dnia 17 marca 2003 r. wystawionej dla "Z." S.A. z tytułu dostawy energii elektrycznej za okres od 1-15 marca 2003 r. Podatek ten, według oświadczenia dostawcy, "rozliczony będzie w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003 r." tj. zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług.
"Z." S.A. należność za energię elektryczną z faktury VAT (...) z dnia 17 marca 2003 r., wartość brutto 4.234.684,29 zł, VAT 763.631,59 zł, przekazała poleceniem przelewu z dnia 1 kwietnia 2003 r.
Następnie po zakończeniu kontroli podatkowej notą korygującą z dnia 30 maja 2003 r. wprowadzono zmianę w fakturze z dnia 17 marca 2003 r. określając "termin płatności do dnia 1 kwietnia 2003 r. lecz nie wcześniej niż w terminie 3 dni od daty otrzymania faktury /par. 6 pkt 3 lit. "a" umowy z dnia 19.12.2002/ zamiast "termin płatności: 01.04.2003".
Wobec tych ustaleń organy podatkowe obu instancji odwołały się do treści przepisu par. 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wydanego na podstawie delegacji z art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, iż na ich podstawie odliczenie podatku naliczonego mogło nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za kwiecień 2003 r. W tym bowiem miesiącu przypadał termin płatności wskazany w fakturze. Odliczenie podatku naliczonego w marcu 2003 r. tj. w miesiącu otrzymania faktury było w tej sytuacji przedwczesne. Wyjaśniono również, iż termin ten odpowiadał równocześnie momentowi powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy stosownie do przepisu art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do treści noty korygującej z dnia 30 maja 2003 r. wyjaśniono, że niezależnie od treści tej zmiany końcowym momentem czynności czyli terminem na dokonanie zapłaty za zakup energii elektrycznej był dzień 1 kwietnia 2003 r.
Z tą oceną zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i odwołując się do treści przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wyjaśnił, iż w tym wypadku odliczenie podatku mogło nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym przypadał termin płatności za dostarczoną energię elektryczną. Przyjmując za niesporny stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że skarżąca Spółka otrzymała fakturę z dnia 17 marca 2003 r. dokumentującą nabycie energii elektrycznej za okres od 1.03 do 15.03.2003 r. z terminem płatności 1.04.2003 r., to na podstawie powołanych przepisów mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z tej faktury nie wcześniej niż w kwietniu 2003 r., a nie jak to uczyniła przedwcześnie w marcu 2003 r. W ocenie Sądu nie miał również istotnego znaczenia fakt, że Spółka nabyła energię elektryczną celem dalszej odsprzedaży wobec jednoznacznych regulacji wynikających z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 40 ust. 4 rozporządzenia. W tym zakresie odwołano się również do treści art. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne /Dz.U. nr 54 poz. 348 ze zm./. Za uzasadnione Sąd uznał również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez pełnomocnika "Z." S.A. domagając się jego uchylenia i uwzględnienia złożonej skargi względnie przekazania sprawy do rozpoznania sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów:
- par. 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez utożsamienie pojęcia "termin płatności określony w fakturze" z ostatnim dniem tego terminu,
- art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak podstaw do jego zastosowania.
Zarzucono ponadto nieuwzględnienie sprzeczności par. 40 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z art. 92 ust. 1 Konstytucji z powodu naruszenia dyrektyw wskazanych w delegacji ustawowej z art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgadzając się z dokonaną przez Sąd wykładnią obowiązujących przepisów wyjaśniono, że w świetle par. 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. dopuszczalne było określenie "terminu płatności" w fakturze w taki sposób, iż termin ten upływał w określonym przedziale czasowym i nie może być utożsamiany z oznaczonym dniem jako ostatni dzień upływu tego terminu. Na taką interpretację mającą zastosowanie w sprawie wskazuje przepis art. 111 par. 1 i par. 2 Kc.
Uzasadniając zarzut naruszenia zasad konstytucyjnych przy wydaniu rozporządzenia przez Ministra Finansów odwołano się do treści delegacji ustanowionej w art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nakazującej uwzględnienie specyfiki wykonywania niektórych czynności oraz stosowanych technik rozliczeń w obrocie gospodarczym. Tych wytycznych nie uwzględniono określając jednolicie termin do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie energii elektrycznej w stosunku do nabywców detalicznych i nabywców hurtowych.
Z kolei przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przewidujący sankcję za uchybienie przez podatników niektórym zasadom rozliczeń w tym podatku nie powinien być stosowany automatycznie. Obowiązujące w sprawie przepisy budziły bowiem poważne wątpliwości, a ponadto opóźnienie w odliczeniu podatku narażało Spółkę na poważne konsekwencje ekonomiczne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw.
Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z kolei z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./.
Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./. Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą podstawą kasacyjną /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, to dla stwierdzenia trafności tych zarzutów miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego wyroku. Sąd kasacyjny nie jest władny ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możności ich skontrolowania. W takim też zakresie pozostają wiążące ustalenia dotyczące wzajemnych rozliczeń skarżącej spółki z "E." sp. z o.o. w ramach zakupu energii elektrycznej, a w tym zakresie określania terminów płatności. Ustalenia te miały istotne znaczenie ze względu na obowiązki podatkowe ciążące na sprzedawcy i nabywcy energii elektrycznej. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało, że tym terminem był 1 kwietnia 2003 r. Na taki bowiem termin wskazywała treść zawartej umowy na zakup energii elektrycznej z dnia 19 grudnia 2002 r., wystawiona faktura z dnia 17 marca 2003 r. oraz dokonana w tym dniu płatność należności określonej w fakturze.
Taki zaś stan faktyczny - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - w pełni uzasadniał przyjętą w zaskarżonym wyroku ocenę, że Spółka obniżając podatek należy o podatek naliczony z faktury, której termin płatności określono w dniu 1 kwietnia 2003 r. w rozliczeniu za marzec 2003 r. naruszyła przepisy art. 19 ust. 1, ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z par. 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./. Ustalenie to z kolei uzasadniało zastosowanie w sprawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
W takiej sytuacji nie można było się zgodzić ze stanowiskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, że w zaskarżonym wyroku dopuszczono się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. par. 40 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i zastosowanie tych przepisów. Przechodząc do oceny przedstawionych zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług /nie powołany w skardze kasacyjnej/ określił jako zasadę prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Z kolei ustęp 2 tego artykułu wskazał sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego, a ustęp 3 ramy czasowe w jakich to obniżenie powinno nastąpić. Określenie terminów obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy nie narusza podstawowej zasady konstrukcji podatku od towarów i usług określonej w tym przepisie. W takim też znaczeniu nie mogło naruszać tej zasady udzielenie upoważnienia do określenia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia innych niż określone w ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /art. 19 ust. 5 ustawy/.
Przepis art. 19 ust. 5 ustawy został wprowadzony w art. 1 pkt 16 lit. "d" ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/ i zawierał delegację dla Ministra Finansów do określenia innego terminu niż określony w ust. 3 obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /ust. 1/. Zawierał również wytyczne wydania tego podustawowego aktu sprowadzające się do uwzględnienia przy jego wydaniu specyfiki wykonywania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym.
Zmianę tę należało również powiązać z art. 1 pkt 5 lit. "d" noweli wprowadzającą szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zakresie dostaw energii elektrycznej /art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. "a" ustawy nowelizowanej/.
Zarówno z treści ostatnio wskazanego przepisu jak i stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w sprawie par. 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego /po stronie sprzedawcy/ i termin obniżenia podatku należnego /po stronie nabywcy/ w przypadku dostawy energii elektrycznej został powiązany z terminem płatności jeżeli został określony w umowie właściwej dla rozliczeń. Ukształtowanie w ten sposób momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu obniżenia podatku należnego uwzględniało specyfikę czynności dostawy energii elektrycznej. Przy tego rodzaju regulacji uwzględniono również możliwość kształtowania przez strony tych czynności /sprzedawcę i nabywcę/ zarówno momentu powstania obowiązku podatkowego jak i terminu obniżenia podatku należnego. Określenie bowiem tego terminu powiązano z zawarciem odpowiednich postanowień w umowie właściwej dla rozliczeń.
W tej sytuacji, jak trafnie zauważył Sąd, określenie "termin płatności" odnosi się do należności za dostarczoną energię i wiąże się z wykonaniem umowy cywilnoprawnej łączącej strony. Ustalenie tego terminu powinno zatem następować z uwzględnieniem treści przepisu art. 111 par. 1 Kc właściwego dla stosunków cywilnoprawnych, a nie jak błędnie przyjmowały organy orzekające w powiązaniu z treścią art. 12 i art. 47 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W ustalonym bezspornie i niekwestionowanym w złożonej skardze kasacyjnej stanie faktycznym sprawy tym terminem płatności był 1 kwietnia 2003 r. Zgodnie zatem z omówionymi zasadami sprzedawca energii elektrycznej należy z tego tytułu podatek wykazał w deklaracji VAT-7 złożonej za kwiecień 2003 r. /art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. "a" ustawy/, a nabywca mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony z faktury potwierdzającej tę sprzedaż w rozliczeniu najwcześniej za kwiecień 2003 r., a nie jak to uczynił przedwcześnie w rozliczeniu za marzec 2003 r.
W ocenie Sądu nie istniały również podstawy do kwestionowania zgodności z konstytucją RP /art. 92 ust. 1/ przepisu par. 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Problem zgodności z Konstytucją RP dotyczył obowiązujących w okresie wcześniejszym rozporządzeń Ministra Finansów m.in. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.
Określając bowiem w przepisie par. 42 ust. 3 i 4 tego rozporządzenia szczególny termin do obniżenia podatku należnego przy dostawach energii elektrycznej, cieplnej, gazu oraz zakupu usług telekomunikacyjnych Minister Finansów działał bez wyraźnego upoważnienia ustawowego. Na zagadnienie braku delegacji do wydania przepisu określającego dodatkowe - pozaustawowe - terminy rozliczenia podatku naliczonego zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por.: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 maja 2002 r. FPS 3/02 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 6; wyrok z dnia 12 listopada 2002 r. III SA 977/01 - nie publ./. W takim też zakresie Sądy były upoważnione do pominięcia tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia w sprawie /por.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 września 1986 r. III AZP 4/86 - OSNCP 1987 z. 10 poz. 147; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 r. III RN 95/00 - OSNP 2002 nr 1 poz. 1 z glosą aprobującą M. Niezgódka-Medek - Monitor Podatkowy 2002 nr 4 str. 46 oraz R. Mastalski - OSP 2002 z. 5 poz. 69; wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2000 r. V SA 2800/99 - nie publ./.
Sytuacja ta jednak uległa zmianie z wejściem w życie z dniem 26 marca 2002 r. przepisu art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustanawiającego stosowną delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych niż ustawowe terminy obniżenia kwot podatku należnego.
Minister Finansów wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej nie przekroczył granic tej delegacji, a ustalając w par. 40 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. terminy obniżenia podatku należnego m.in. przy dostawach energii elektrycznej, jak to już wcześniej wyjaśniono kierował się wytycznymi określonymi w art. 19 ust. 5 ustawy. Z tych względów nie istniały powody, które zdaniem autora skargi kasacyjnej nakazywały odmowę zastosowania przez Sąd przepisów wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej.
Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł też doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak podstaw do jego zastosowania. Jak wynika bowiem z treści tego przepisu i jak trafnie wyjaśnił Sąd w zaskarżonym wyroku wykazanie przez podatnika w złożonej deklaracji kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej /a taka sytuacja ostatecznie miała miejsce w rozpoznawanej sprawie/ obligowało organy podatkowe do określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przy podejmowaniu tej decyzji organy podatkowe nie mogły kierować się przesłankami, na które powołał się autor skargi kasacyjnej takimi jak brak jasności co do treści obowiązującego prawa czy też względami ekonomicznymi dotyczącymi sytuacji podatnika.
Wydając bowiem decyzje w tym zakresie, na co zwrócił uwagę Sąd, należało kierować się wyłącznie treścią przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.