Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., III SA 3136/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi Jerzego M. /Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "M."/ - uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 października 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając w szczególności, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 lipca 2002 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 marca 2001 r. w sprawie podatku od towarów i usług Jerzego M. za luty-maj, lipiec i listopad 1999 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził m.in., że przy wydaniu decyzji Inspektor nie naruszył w sposób rażący przepisów wskazanych przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności. Z kolei wnioskiem z 20 lipca 2002 r. Jerzy M. zwrócił się o ponowne rozpatrzenie sprawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 21 października 2002 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 10 lipca 2002 r. Na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 października 2002 r. Jerzy M. złożył skargę do sądu administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno w wydaniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, brała udział ta sama osoba - sekretarz stanu w Ministerstwie Finansów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej /Wiesław C./, a stosownie do art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pracownik Ministerstwa Finansów podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz w innych sprawach normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydawaniu decyzji. Na podstawie tego przepisu wyłączeniu podlega także pracownik piastujący stanowisko organu administracji państwowej, jakim jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, zaś naruszenie przepisów o wyłączeniu pracownika, polegające na wydaniu decyzji przez pracownika, który został wyłączony, stanowi przesłankę wznowienia postępowania.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł na podstawie art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną, w której zarzucił, że wymieniony wyrok został wydany z naruszeniem:
- art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że Wiesław C., Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, nie miał prawa po ponownym rozpatrzeniu sprawy, jako Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, podpisać decyzji z dnia 21 października 2002 r.
- art. 8 ust. 1a oraz art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji z 21 października 2002 r., poprzez niezastosowanie tego przepisu, z którego wynika, że wyłączenie organu kontroli skarbowej następuje z przyczyn określonych w art. 130 par. 1 pkt 1-4, 6 i 7 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej W. C., podpisując decyzje z 10 lipca i 21 października 2002 r., występował jako organ kontroli skarbowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, zaś z treści art. 26 ust. 2 i 3 tej ustawy wynika, że od decyzji wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy odwołanie, tylko wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Omawiane postępowanie nie jest klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym; stanowi ono wyjątek od zasady dwuinstancyjności, polegający na tym, że dwukrotnie ten sam organ rozstrzyga tę samą sprawę. Dlatego w sprawie tej nie może mieć zastosowania art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do przypadku, gdy w sprawie rozstrzygają organy dwóch instancji. Podniesiono ponadto, że przyjmując rozstrzygnięcie Sądu, należałoby wyłączyć organ, czyli Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż Wiesław C. pełni tę funkcję jednoosobowo.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2002 r., do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ. Natomiast w ust. 2 tego artykułu wskazano, iż od decyzji, o której mowa w ust. 3, nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie z ust. 4 tego artykułu stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań. Zatem wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy ma w swej istocie charakter środka odwoławczego, tzn. zawiera wszystkie jego cechy, jednakże nie wywołuje skutku dewolutywnego, tj. organem właściwym do rozpatrzenia sprawy jest ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Postępowanie określone w art. 26 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej nie jest więc zatem klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym rozstrzygnięcia wydają odpowiednie organy niższej i wyższej instancji. Postępowanie takie stanowi wyjątek od zasady dwuinstancyjności, polegający na tym, że dwukrotnie ten sam organ rozstrzyga tę samą sprawę.
Wobec tego, nie powinno budzić wątpliwości, iż brak skutku dewolutywnego powoduje, że nie może mieć w sprawie zastosowania art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./, wyłączający pracownika od wydania po raz drugi decyzji, ponieważ przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, kiedy w sprawie rozstrzygają organy dwóch instancji. Zastosowanie przez ustawodawcę instytucji ponownego rozpatrzenia sprawy wskazuje, że jego celem jest poddanie powtórnej ocenie przez ten sam organ skierowanej doń sprawy. Wola ustawodawcy nie powinna w przypadku powołanego przepisu budzić wątpliwości, bowiem gdyby ustawodawca uznał za priorytet bezstronność załatwiania sprawy przez zachowanie dwuinstancyjności postępowania, przewidziałby wówczas inne środki zaskarżania, które mają charakter dewolutywny i których celem jest rozpatrywanie sprawy przez organ inny niż ten, który wydał decyzję, od której - stosownie do art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.
Należy przy tym zauważyć, że stosowania przepisu art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do organów kontroli skarbowej, a takim organem jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej /p. art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej/, nie przewiduje przepis art. 8 ust. 1a /obowiązujący od dnia 1 lipca 2002 r. - p. art. 3 pkt 8 lit. "b" i art. 32 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 89 poz. 804/. Stosownie do tego przepisu /w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 lipca - 31 grudnia 2002 r., czyli w czasie, gdy została wydana zaskarżona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej/, wyłączenie organu kontroli skarbowej następuje z przyczyn określonych w art. 130 par. 1 pkt 1-4, 6 i 7 Ordynacji podatkowej, co oznacza celowe pominięcie przez ustawodawcę przyczyny określonej w punkcie 5 tego paragrafu /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./, czyli brania udziału przez osobę pełniącą funkcję organu kontroli skarbowej w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że w wypadku rozpatrywania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidzianego w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, nie ma zastosowania przepis art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, bowiem sąd administracyjny pierwszej instancji nie zastosował wskazanego przepisu art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, wyraźnie wyłączającego stosowanie do organu kontroli skarbowej art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tym samym doszło także do niewłaściwego zastosowania tego ostatniego przepisu.
Dlatego na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji. Sąd odstąpił od orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 par. 2 tej ustawy.