Uzasadnienie
Wyrokiem z 9 marca 2004 r. III SA 949/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Zdzisława R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z 8 marca 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Zdzisław R. poniósł w 2000 r. wydatek w sumie 222.412 zł na nabycie zabudowanej nieruchomości. Zgodnie z treścią aktu notarialnego zakup sfinansowany był z majątku odrębnego nabywcy.
Na podstawie przedłożonych przez stronę informacji dotyczących poniesienia wydatków oraz wysokości i źródeł przychodów Urząd Skarbowy w W., a za nim - w postępowaniu odwoławczym - Izba Skarbowa uznały, że ujawnione źródła przychodów nie pozwalały na dokonanie w 2002 r. wydatku we wskazanej wysokości. Zarówno dochody uzyskane w 2000 r. jak również środki pieniężne uzyskane przez skarżącego w latach poprzednich nie umożliwiały zgromadzenia środków, z których można byłoby sfinansować zakup nieruchomości. Fakt otrzymania przez skarżącego - w 1985 r. - darowizny od brata w kwocie 60.000 zł nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Jednak kwota darowizny, stanowiąca w tamtym czasie niespełna 25% przeciętnego wynagrodzenia nie miała znaczenia jako źródło finansowania zakupu nieruchomości w 2000 r. Zasadne było zatem ustalenie dochodu na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem stwierdził, że:
Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.02.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wolnych od tego podatku. Podlegające opodatkowaniu dochody uzyskiwane mogły być z różnych źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 powoływanej ustawy m.in. z innych źródeł. Przychodami z innych źródeł były również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w toku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego Sąd stwierdził, iż organy podatkowe właściwie zastosowały przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy nie zakwestionowały faktu otrzymania przez skarżącego darowizny, lecz w sposób logiczny i przekonywający uznały, iż środki pieniężne pochodzące z tego źródła w 1985 r. nie mogły, w kwocie odpowiadającej 24.99% średniego wynagrodzenia, mieć znaczenia z punktu widzenia wydatku w kwocie 222.412 zł poniesionego w 2000 r. Organy podatkowe zwróciły równocześnie uwagę, iż bezsporne było, że były to środku pieniężne stanowiące odrębny majątek skarżącego. Z odrębnego majątku skarżącego, co także było bezsporne w niniejszej sprawie, nabyto przedmiotową nieruchomość.
Natomiast ujęte w zeznaniu podatkowym za 2000 r. dochody skarżącego pochodzące z wynagrodzenia za pracę oraz innych źródeł w wysokości, podobnie jak wcześniej uzyskane, objęte były wspólnością majątkową. Słusznie zatem organy podatkowe nie uwzględniły ich przy ustalaniu źródeł przychodów, z których sfinansowano zakup nieruchomości. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 30 ust. 7 ustawy podatkowej wymierzając podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
Konkludując, ujęte w zeznaniu podatkowym za 2000 r. dochody skarżącego z wynagrodzenia za pracę oraz innych źródeł, podobnie jak z lat ubiegłych, objęte wspólnością majątkową, nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu źródeł przychodów, z których sfinansowano zakup przedmiotowej nieruchomości, skoro zgodnie z treścią aktu notarialnego oraz oświadczeniem strony nabyto ją z majątku odrębnego skarżącego.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły wnioski dowodowe strony oraz oceniły je w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odrzucenie wyjaśnień strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione.
Natomiast skarżący nie poparł swego stanowiska dowodami, choćby pośrednimi, wskazującymi na pokrycie wydatku w 2000 r. w kwocie 222.412 zł ze źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Zdzisław R. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie skarżącemu zwrotu kosztów postępowania.
Jako podstawę kasacyjną autor skargi wskazał na naruszenie przez WSA przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz pkt 2 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z nieustaleniem faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - uzyskania przez Zdzisława R. środków finansowych poza wynikającymi z normalnych wynagrodzeń za pracę - tj. z tytułu dodatkowej pracy w Niemczech, a pozwalających na sfinansowanie zakupu nieruchomości.
Wydając wyrok Sąd bezpodstawnie zaakceptował istotne uchybienie interpretacyjne do art. 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.
Skarżący wskazał, że środki na nabycie nieruchomości pochodziły m.in. z wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu pracy w nadgodzinach oraz pracy w Niemczech. Jego zeznania, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej były dowodami w sprawie. Tymczasem organy podatkowe, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzuciły wyjaśnienia strony, faktycznie jednak swojego stanowiska nie uzasadniając. Dla nieuwzględnienia wyjaśnień nie może bowiem wystarczyć jedynie stwierdzenie, że podlegały one ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny.
Należało także poruszyć kwestię majątku odrębnego skarżącego. Samo oświadczenie strony, że nieruchomość została nabyta z majątku odrębnego, nie przesądzała, że faktycznie tak było. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której strona umowy nie jest do końca świadoma, jakie składniki majątku stanowią jej majątek odrębny, a jakie nie, choć jest przekonana co do prawidłowości swojej wiedzy i składa oświadczenie w tym względzie.
Odpowiadając na skargę kasacyjna Zdzisława R. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie wskazując, m.in., że Urząd Skarbowy w W. wielokrotnie zwracał się do skarżącego o przedstawienie dowodów lub uprawdopodobnienie źródła przychodów środków finansowych wydatkowanych na zakup nieruchomości. Skarżący nie wykazał, a nawet nie uprawdopodobnił źródła pochodzenia omawianych środków. Jeśli przyjąć, że skarżący pracował - jak oświadczył - "po godzinach"- to nie były to przychody opodatkowane ani wolne od opodatkowania, a pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Skarżący wskazywał, że pracował w 1991 roku - niecały rok, na kontrakcie w Niemczech delegowany z firmy "A." z W., ale nie pamięta ile wtedy zarobił. Ze znajdujących się w aktach sprawy świadectwa pracy nie wynika, aby skarżący pracował na kontrakcie w Niemczech w 1991 roku.
Skarżący w firmie, o której mowa wyżej pracował dopiero od 12 listopada 1991 r., czego dowodem jest przedstawione świadectwo pracy wystawione w dniu 30 listopada 1994 roku.
Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, iż skarżący nie wykazał źródeł przychodów, które uprawdopodobniłyby, iż dysponował on w 2000 roku kwotą niezbędną do zapłaty za zakupioną nieruchomość.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje
Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługiwała.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Sądy administracyjne nie orzekają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego.
Wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wiąże się z obowiązkiem autora skargi wykazania wpływu naruszenia prawa procesowego przez Sąd na treść orzeczenia /art. 176 Prawa/. Nie ma bowiem analogi miedzy dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym, w tym podatkowym, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym. W tym pierwszym organ odwoławczy, niezależnie od obowiązku oceny zarzutów przedstawionych w odwołaniu /art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, ponownie rozpoznaje sprawę podatkową w jej całokształcie /art. 233 Ordynacji.../. Natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd drugiej instancji związany jest granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu.../.
Zarzucając WSA naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu stanowiącego, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, nie wystarczało wyrazić przekonania, że Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić z powodu "innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa.../ albo stwierdzić jej nieważność "jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach /art. 145 par. 2 ustawy/.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może za skarżącego dokonywać wyboru spośród zarzutów przez niego przedstawionych i we własnym zakresie oceniać czy sąd I instancji winien decyzję organu podatkowego uchylić, czy też stwierdzić jej nieważność.
Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że o nieważności decyzji podatkowej może być mowa wyłącznie w sytuacjach wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, który jest "innym przepisem i w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wady decyzji skutkujące jej nieważnością mają charakter materialny i tkwią w samej decyzji jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Dotyczą one podmiotów tego stosunku przedmiotu oraz podstawy prawnej. Nie są to wady formalne /J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zielinski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze. Warszawa 1985 r. str. 235, również Jan Zimmermann. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998 r. str. 343-353, B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak. Ordynacja podatkowa - postępowanie - Komentarz praktyczny. Gdańsk 1999 r. str. 245-255/. Należało zatem wskazać na przepisy prawa materialnego, których naruszenie przez organ podatkowy wypełniające jedną lub kilku spośród dyspozycji i art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, zostało "zlekceważone" przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a zatem na naruszeniu przez ten Sąd - przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji - skonkretyzowanego przepisu /przepisów/ prawa materialnego przez błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie.
Z kolei wyrażając przekonanie, że Sąd miast oddalać skargę /art. 151 Prawa.../ winien ją uchylić stwierdzając naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" autor skargi pominął nie tylko zakres kognicji sądu administracyjnego, wskazany wyżej, ale i postanowienia art. 106 par. 1 i par. 3 Prawa o postępowaniu..., z których wynikało, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy; może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów /podk. NSA/, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istoty wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarga tę okoliczność wręcz ignoruje, w sposób ogólnikowy polemizując z ustaleniami organów podatkowych. Nie wystarczyło dopisywanie do zarzutów co do oceny stanu faktycznego sprawy kierowanych, w oderwaniu od udokumentowanych ustaleń faktycznych, do organów podatkowych, że "organy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzuciły wyjaśnienia strony...". aby uznać skargę kasacyjną za dostatecznie uzasadnioną.
Nie jest jasne czemu miały służyć wywody skargi kasacyjnej na temat tego, iż oświadczenie nabywcy /złożone do aktu notarialnego/, że nieruchomość została nabyta z majątku odrębnego, nie przesądza, że faktycznie tak było skoro, zgodnie z art. 2 par. 2 Prawo o notariacie /Dz.U. 2002 nr 42 poz. 369 ze zm./ "czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego"/, a dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy... stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone" /art. 194 par. 1 i par. 2 Ordynacji/.
Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości przeprowadzenia - w trakcie postępowania podatkowego - dowodu przeciwko treści aktu notarialnego, chociaż w jej przekonaniu miało to wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.
Oceniając uzasadnienie skargi kasacyjnej należało zwrócić uwagę, że postępowanie administracyjne jest "tylko" dwuinstancyjne /art. 127 Ordynacji podatkowej/, a sądy administracyjne są sądami kasacyjnymi, o określonych przepisami prawa uprawnieniach.
Osoba składająca skargę kasacyjną, korzystająca z profesjonalnego zastępstwa procesowego, nie mogła się spodziewać, że jej sprawa podatkowa, w takim samym zakresie, będzie rozpoznawana czterokrotnie, a do takiego oczekiwania w istocie zdawała się sprowadzać skarga kasacyjna.
Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 Prawa o postępowaniu podatkowym orzekł jak w wyroku.