Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2328/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "S." spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2002 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług, powołując jako podstawę prawną art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że organy podatkowe, z naruszeniem przepisów par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, bezpodstawnie przyjęły, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zależy od zapłaty podatku przez wystawcę faktury. Sąd stwierdził jednak, że naruszenie przepisów par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 4 ww. rozporządzenia, wobec słusznego stanowiska organów podatkowych odnośnie braku kopii faktury u sprzedawcy, nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że z przedłożonych sądowi akt rozpatrywanej sprawy wynika niewątpliwie okoliczność faktyczna, iż skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzonych kopiami u wystawcy faktury, a nadto, że wystawca wskazanej faktury nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i należnego podatku od towaru i usług w deklaracji VAT-7. Taki zaś stan faktyczny uprawniał do rozstrzygnięcia, że skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury /po myśli par. 54 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r./.
Zdaniem Sądu, wyrażonym w zaskarżonym wyroku, mylne jest stanowisko strony skarżącej, iż to organy podatkowe muszą "udowodnić", że wystawca nie posiada ich kopii. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe wyczerpały wszystkie dostępne im środki celem wyjaśnienia, czy sprzedawca posiada kopie spornych faktur. W tych ramach podano, że organy podatkowe wystąpiły do Urzędu Skarbowego W.-W. o przeprowadzenie kontroli, czy faktury znajdują się w firmie "W.-P.". Pracownicy Urzędu Skarbowego w celu przeprowadzenia kontroli w firmie sprzedawcy wielokrotnie byli pod wskazanym adresem, jednakże firma była zamknięta. Również właściciel firmy "W.-P.", pomimo doręczania wielokrotnych wezwań, nie stawił się celem wyjaśnienia sprawy. Poszukiwania wystawcy faktur przy pomocy organów Policji także okazały się bezskuteczne.
W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku zaakcentowano, że podatnik w przypadku, gdy chce skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, powinien współprzyczyniać się do wyjaśnienia sprawy, a nie ograniczać się do gołosłownych twierdzeń o obowiązku poszukiwania przez organy podatkowe kopii faktur. Obowiązek organów podatkowych w zakresie ustalania stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy z przyczyn niezależnych od siebie jest w stanie ustalić rzeczywisty stan sprawy. W konkretnej sprawie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdy organy podatkowe nie mogły ustalić czy kopia faktury znajduje się u jej wystawcy, podatnik w celu ochrony swoich interesów powinien wykazać więcej zainteresowania w swojej sprawie. Stanowisko zaprezentowane przez podatnika skutkowałoby koniecznością uznania istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez sprzedawcę w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego faktu, że jej kopia znajduje się u sprzedawcy. Takie stanowisko jest sprzeczne z ogólnymi zasadami zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i z treścią par. 54 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto stwierdził, że zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji jest niezrozumiały. Nie uznał również za skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 i art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej, tylko z tego względu, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony skarżącej.
W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, spółka z o.o. "S." /reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym/ zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: /1/ naruszenie prawa materialnego /a/ poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, /b/ poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5 ww. ustawy, /c/ poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.; /2/ naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, "oraz w art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".
Uzasadniając skargę kasacyjną zauważono w pierwszej kolejności, że Sąd w zaskarżonym wyroku pominął jedną bardzo istotną okoliczność, na którą skarżąca spółka zarówno w skardze, jak i w trakcie rozprawy, zwracała uwagę. Organ podatkowy I instancji przeprowadził bowiem postępowanie kontrolne u skarżącej w dniach od 4 do 6, od 9 do 13 i 16 sierpnia 1999 r., natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 26 lipca 2000 r. i zakończone w dniu 2 kwietnia 2002 r. Skarżąca wyraziła w związku z tym pogląd, że postępowanie podatkowe nie mogło być prowadzone zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, ponieważ działania organu I instancji w celu sprawdzenia, czy firma "W.-P." posiada kopie spornych faktur zostały rozpoczęte i zakończone przed rozpoczęciem kontroli podatkowej u skarżącej, a w konsekwencji ponad rok przed rozpoczęciem postępowania podatkowego, które zakończyło się wydaniem przedmiotowych decyzji.
Organy podatkowe nie wykazały ani jednej czynności, która byłaby podjęta przez te organy /już po rozpoczęciu postępowania podatkowego u skarżącej/, a celem których byłoby sprawdzenie czy sporne kopie faktur rzeczywiście istnieją. Zdaniem osoby wnoszącej skargę kasacyjną, takie działanie organów podatkowych narusza wszystkie podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej i w efekcie zaskarżony wyrok narusza art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż organy podatkowe obu instancji rażąco naruszyły przepisy postępowania podatkowego, poprzez jedynie pozorne wyjaśnienie wszystkich okoliczności istniejących w badanej sprawie, a takie działanie tychże organów mogło mieć /i zapewne miało/ istotny wpływ na wynik sprawy.
W opinii spółki "S.", nie tylko przepisy postępowania podatkowego, ale również przepisy materialnego prawa podatkowego zostały naruszone. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca spółka miała prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś podstawą do takiego odliczenia były faktury VAT dokumentujące nabycie tych towarów lub usług, a w świetle par. 54 ust. 3 ww. rozporządzenia, jedynie oryginały faktur. Zwrócono w związku z tym uwagę, że skarżąca posiadała oryginały spornych faktur oraz spełniła wszystkie pozostałe warunki uprawniające ją do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach. Wobec tego organ podatkowy, kwestionując sporne faktury, powinien dowieść /mimo iż w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ nie ma takiego obowiązku/, że wystawca tych faktur nie posiada kopii tychże faktur. Taka norma - w opinii skarżącej spółki "S." - wprost wynika z przedmiotowego przepisu. Natomiast przyjęcie przez organy podatkowe, że "prawdopodobnie" tych kopii faktur nie ma w firmie "W.-P.", gdyż nie można było dokonać kontroli /chociaż Leszek C. odbierał wezwania do stawienia się w urzędzie skarbowym/, nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia.
Wobec powyższego, zdaniem osoby wnoszącej skargę kasacyjną, skoro organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia, tym samym spółka "S." nie mogła być pozbawiona prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z zakwestionowanych faktur. Tym samym w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r. zobowiązanie podatkowe zostało ustalone i wykazane przez skarżącą w prawidłowej wysokości. Oznacza to więc, że brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania może być podstawą skargi kasacyjnej w przypadku, jeżeli dotyczy ono postępowania przed Sądem I instancji oraz gdy naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że osoba wnosząca skargę kasacyjną sformułowała skargę również w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego, a więc o podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
Obydwa powołane w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdzając, że organy podatkowe nie ustaliły czy kopia faktury znajduje się u wystawcy, jednocześnie błędnie przyjął /na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 156 poz. 1024/, że w takiej sytuacji nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez sprzedawcę na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 54 ust. 3 ww. rozporządzenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił przy tym faktu, że zasadnicze dla sprawy ustalenia organ pierwszej instancji poczynił w oparciu o dane, które zebrał przed rozpoczęciem postępowania podatkowego dotyczącego strony postępowania. Działania organu I instancji w celu sprawdzenia, czy firma "W.-P." posiada kopie spornych faktur zostały bowiem rozpoczęte i zakończone przed rozpoczęciem kontroli podatkowej u skarżącej spółki "S.", a w konsekwencji ponad rok przed rozpoczęciem postępowania podatkowego, które zakończyło się wydaniem przedmiotowych decyzji. Organy podatkowe nie wykazały ani jednej czynności, która byłaby podjęta przez te organy /już po rozpoczęciu postępowania podatkowego u skarżącej/, a celem której byłoby sprawdzenie czy sporne kopie faktur rzeczywiście istnieją. Takie postępowanie organów podatkowych narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Już tylko wskazane naruszenie przepisów postępowania winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż organy podatkowe obu instancji rażąco naruszyły przepisy postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jak powyżej zauważono, konsekwencją niewykazania przez organy podatkowe nieistnienia kopii faktur u wystawcy było jednak również niewłaściwe zastosowanie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W takim przypadku brak było bowiem podstaw zarówno do zakwestionowana prawa osoby wnoszącej skargę kasacyjną do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, jak również brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.