Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 marca 2004 r., III SA 1843/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zakładów Chemicznych "O." S.A. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 czerwca 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług:
- stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji,
- stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do orzekania o wykonalności unieważnionej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku,
- zasądził od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 300 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu Sąd podał, że decyzją z 24 stycznia 2002 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G., działając na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, art. 145 par. 1 pkt 5, art. 149 par. 2, art. 150 par. 1, art. 151 par. 1 pkt 1 Kpa odmówił uchylenia decyzji własnej z dnia 26 września 2001 r. określającej Zakładom Chemicznym "O." S.A. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w wysokości 454.772 zł, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.
Decyzją z 12 czerwca 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję inspektora kontroli skarbowej z 24 stycznia 2002 r.
Sąd wskazał, iż w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakłady Chemiczne wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżoną decyzję wydał niewłaściwy organ.
Skład orzekający w sprawie niniejszej podzielił stanowisko, które prezentował Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 6 lutego 2001 r., III SA 1247/00 /Lex nr 47136/ oraz w wyroku z 14 grudnia 2001 r., III SA 1972/00 /ONSA 2003 Nr 1 poz. 25/, zgodnie z którym organem właściwym do rozpoznawania zażaleń na postanowienia wydawane przez inspektora kontroli skarbowej zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej, jak i do rozpoznawania odwołań od decyzji wydawanych przez takiego inspektora jest izba skarbowa /art. 26 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1999 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./.
Sąd podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2002 r., do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej inspektora właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; do wznowienia postępowania stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.
Zdaniem Sądu brzmienie tego przepisu nie uprawniało Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do rozpatrzenia odwołania od decyzji inspektora kontroli skarbowej z 24 stycznia 2002 r.
Sąd ponadto podkreślił, że inspektor kontroli skarbowej w decyzji z dnia 24 stycznia 2002 r. zawarł prawidłowe pouczenie o prawie do wniesienia odwołania do izby skarbowej, zaś strona skarżąca prawidłowo wniosła odwołanie do właściwego organu.
Ze względu na stwierdzenie przez Sąd, że zaskarżona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 12 czerwca 2002 r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, zbędne było, w ocenie Sądu, odnoszenie się do innych zarzutów zawartych w skardze. Błąd popełniony przy ustalaniu organu drugiej instancji właściwego do rozpatrzenia odwołania Zakładów Chemicznych daje podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa.
O zwrocie kosztów postępowania oraz o braku podstaw do orzekania o wykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 152 cytowanej ustawy.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, na podstawie art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarzucił naruszenie:
- art. 26 ust. 3 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ i wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie podziela stanowiska Sądu w kwestii właściwości organu do rozpatrzenia odwołania od decyzji inspektora kontroli skarbowej, uważając, że w tym zakresie zgodnie z przepisami ustawy o kontroli skarbowej, właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, iż na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, właściwym organem do rozpatrzenia odwołania od decyzji inspektora jest izba skarbowa, gdyż to do niej zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 przysługuje podatnikowi odwołanie. Polemizując z takim stanowiskiem, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zauważył, że inspektor na podstawie art. 24 ustawy o kontroli skarbowej był w 2002 roku i jest właściwy rzeczowo do wydania decyzji, gdy jego ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Tylko od tego rodzaju decyzji, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest izba skarbowa.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że decyzja inspektora z dnia 24.01.2002 r., nie ma charakteru decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jest to decyzja wydana w sprawie wznowienia postępowania i do takiej nie mają zastosowania przepisy art. 24 ust. 2 pkt 1, a w konsekwencji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.
Przepis art. 26 ust. 3 tejże ustawy /w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2002 r./ stanowi wprost, że do wznowienia postępowania stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i ma charakter lex specialis w stosunku do pozostałych ustępów art. 26 ustawy o kontroli skarbowej.
Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie znajduje uzasadnienia i niezrozumiałe jest zawarte w wyroku stanowisko Sądu, że "zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2002 r., do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej inspektora właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; do wznowienia postępowania stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Tak więc również brzmienie tego przepisu nie uprawniało Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do rozpatrzenia odwołania od decyzji inspektora kontroli skarbowej z 24 stycznia 2002 r.", gdyż to właśnie "brzmienie" tego przepisu wyraźnie wskazuje na zasadność stosowania do wznowienia postępowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.
Podniesiono, że z przepisów Kpa wynika /art. 127 par. 2/, iż organem odwoławczym jest organ wyższego stopnia. Art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje, że organem wyższego stopnia nad inspektorem kontroli skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, zatem przedstawiona argumentacja znajduje potwierdzenie w przepisach prawa, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ właściwy rozpatrzył odwołanie od decyzji inspektora wydanej w sprawie wznowienia postępowania.
Niezależnie od powyższego, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, do 30 czerwca 2002 r. prowadzenie postępowania wznowieniowego na podstawie przepisów Kpa w związku z ustawą o kontroli skarbowej spotykało się z pozytywną oceną składów orzekających NSA, o czym mogą świadczyć wyroki, np.: z dnia: 25.01.2000 r. III SA 421/99, 20.01.2000 r. III SA 272/99, 07.01.2000 r. III SA 7790/99, 28.10.1999 r. III SA 7736/98, 27.08.1999 r. III SA 170/99.
Podniesiono, że podobny pogląd jest reprezentowany przez doktrynę. W komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa C. Kosikowskiego, H. Dzwonkowskiego i A. Huchli wskazano, że organem właściwym do wznowienia postępowania jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Ponadto, stwierdzono, że WSA oparł swoje stanowisko na dwóch wyrokach z dnia z 06.02.2001 r. III SA 1247/00 oraz z 14.12.2001 r. III SA 1972/00 orzekających o właściwości organu do wydawania postanowień na wniesione przez podatników zażalenia, a nie wydaniu decyzji w II instancji w postępowaniu wznowieniowym.
Autor skargi kasacyjnej zauważył, że postanowienia w odróżnieniu od decyzji organów kontroli skarbowej nie kończą postępowania w danej sprawie, a jedynie są wydawane w toku postępowania, nie mają więc charakteru rozstrzygającego, lecz proceduralny, zatem nie można rozszerzać zakresu kompetencji przysługujących organom do wydawania postanowień na wydawane przez organ decyzje, które rozstrzygają sprawy co do istoty lub w inny sposób kończą postępowanie.
Podniesiono, że zaistniała różnica trybów postępowania, jakie miały miejsce w powołanych przez Sąd wyrokach i w niniejszej sprawie. Postępowanie w przedmiotowej sprawie było prowadzone w trybie nadzwyczajnym, a więc przedmiotem postępowania jest zakres umocowania do rozstrzygania w postępowaniu wznowieniowym, natomiast wskazane przez Sąd wyroki dotyczą postępowań prowadzonych w trybie zwykłym.
Powyższe wskazuje na fakt, iż w niniejszej sprawie oraz w sprawach, w których zapadały wyroki nie występuje analogiczny stan faktyczny i prawny, co zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyklucza zastosowanie w sprawie kwestionowanych wyroków.
Wskazano, że zastosowana przez WSA rozszerzająca wykładnia wyżej wymienionych przepisów jest zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej niedopuszczalna i narusza podstawową zasadę prawa podatkowego, wyrażoną w art. 120 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy działają na podstawie przepisów prawa.
Oceniając właściwość rzeczową organów, zdaniem GIKS, dodatkowo należy się odnieść do rozwiązań jakie wprowadził ustawodawca do przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji sporów o właściwość pomiędzy organami. W art. 19 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej czytamy, że spory o właściwość "w pozostałych przypadkach" /a więc w przypadkach, które nie zostały enumeratywnie wymienione w pkt 1-7 tego przepisu, do których zalicza się sytuacja rozpatrywana w niniejszej sprawie/ rozstrzyga minister właściwy ds. finansów publicznych. To rozwiązanie znajduje odzwierciedlenie w decyzji Ministra Finansów z dnia 08.01.2004 r., w której organ ten stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w S., uznając, że jest ona niewłaściwa do rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, wydanej w sprawie wznowienia postępowania, jeżeli nie dotyczy to spraw wymienionych w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Minister uznał, że właściwym do wydania decyzji w sprawie jest organ wyższego stopnia, tj. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
W skardze nie wskazano na której z wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawie kasacyjnej została oparta.
Jedynie zarzucono, że "wyrok został wydany z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ poprzez błędną jego wykładnię...".
Taka podstawa skargi kasacyjnej jest niewystarczająca do merytorycznego rozpatrzenia zarzutu.
Sąd administracyjny działa na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i rzeczą strony skarżącej jest wykazanie, który przepis tej ustawy został naruszony.
Nie można bowiem zarzucać Sądowi I instancji, iż wyrok został wydany z naruszeniem przepisów o właściwości, bez wskazania naruszenia przepisów ustawy regulującej postępowanie przed tym Sądem.
W niniejszej skardze kasacyjnej nie powołano żadnego przepisu ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co uniemożliwia rozpatrzenie zarzutu naruszenia przepisu nie stosowanego wprost przez sąd administracyjny.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.