Uzasadnienie
Stan sprawy przedstawiał się następująco:
Skarżąca Spółka w 2001 r. importowała towary, które były wprowadzone do składu celnego a stamtąd eksportowane.
Dla celów podatku VAT Spółka deklarowała sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0% a niezależnie od tego naliczała i odprowadzała podatek od czynności cywilnoprawnych - 2% od wartości sprzedaży. Następnie podatniczka doszła do wniosku, że ostatnio wymieniony podatek uiszczała nienależnie wobec czego wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Drugi Urząd Skarbowy w Warszawie odmówił stwierdzenia nadpłaty a Izba Skarbowa utrzymała jego decyzję w mocy. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że sprzedaż towarów zakupionych za granicą, znajdujących się w składzie celnym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli uprzednio nie powstał w stosunku do tych towarów dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną (art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 7 i 7a ustawy z dnia 8.01.1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Skoro zawarte przez Spółkę umowy sprzedaży nie były objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy nie miało do nich zastosowania wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.- określanej dalej jako p.c.c.) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego wyraził następujący pogląd:
Zgodnie z art. 2 ust. 1 p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie składu celnego zdefiniowane jest w art. 102 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, jako miejsce określone w pozwoleniu wydanym przez organ celny, podlegające dozorowi i kontroli celnej, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami. Obecny status prawny składu celnego zasadniczo różni się od instytucji składu celnego uregulowanej w poprzednio obowiązującym Prawie celnym. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Prawa celnego składem celnym była wyodrębniona część polskiego obszaru celnego traktowana jako zagranica, na której terenie podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium Reczypospolitej Polskiej mogą składować i przechowywać towary oraz dokonywać ich konsygnacji lub konfekcjonowania.
W obowiązującym stanie prawnym skład celny jest częścią terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 13 ustawy Kodeks celny polski obszar celny oznacza terytorium RP. Obecnie skład celny nie jest zatem traktowany jako zagranica; jest częścią polskiego obszaru celnego.
Zgodnie z art. 4 pkt 4 p.t.u. pod pojęciem eksportu towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy. Skoro wiec wprowadzenie towarów krajowych do składu celnego nie stanowi eksportu w rozumieniu tej ustawy, nie powoduje bowiem opuszczenia przez towar polskiego obszaru celnego, to wykonanie w składzie celnym jednej z czynności określonych w art. 2 powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z powyższych stwierdzeń wynika, że sprzedaż towarów w składzie celnym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wprowadzenie towarów niekrajowych do składu celnego znajdującego się na terytorium RP z punktu widzenia przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stanowi import towarów i zgodnie z art. 2 ust. 2 p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pod pojęciem importu ustawa ta rozumie bowiem przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności określonych w art. 16 ustawy. Obowiązek podatkowy nie powstanie jednak w takiej sytuacji w chwili wprowadzenia towarów na polski obszar celny, lecz zgodnie z art. 6 ust. 7 i 7a z chwilą powstania długu celnego, a w przypadku objęcia towarów procedurą celną; uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną - z chwilą objęcia towarów tą procedurą celną. Zatem w przypadku wprowadzenia towarów z zagranicy do składu celnego czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu, jako import towarów, lecz do czasu nadania towarom innego przeznaczenia celnego nie powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie zatem dopiero w momencie powstania długu celnego, czyli w przypadki sprzedaży towarów w kraju - w momencie objęcia towarów procedurą celną dopuszczenia do obrotu.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że decyzja Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych nie naruszają prawa.
Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie to jest:
- art. 2 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 pkt 3 i pkt 4 i art. 6 ust. 7, oraz art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zmianami, dalej: Ustawa o VAT); a ponadto
- art. 2 pkt 4 ustaw z dnia 9 września 2000 r. - o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959, ze zmianami, dalej: Ustawa o PCC).
Zarzuty kasacyjne Spółka uzasadniła następująco:
W 2001 roku, skład celny nie był wyodrębniony z polskiego obszaru celnego i był uznany za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku) nie zawierała regulacji, które wyłączałyby obszar składu celnego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie przed powstaniem w stosunku do importowanych towarów, znajdującej się w tym składzie, długu celnego (regulacja taka została wprowadzona do ustawy o VAT dopiero z dniem 1 października 2002 r. poprzez dodanie art. 4b). W opinii Spółki skład celny stanowił terytorium kraju (polski obszar celny). W konsekwencji zaś w przedmiotowym okresie importowane przez Spółkę towary, objęte procedurą składu celnego, w momencie sprzedaży tych towarów ze składu znajdowały się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
Zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu podlegają, między innymi, takie czynności, jak sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz eksport towarów. Zgodnie ze wskazaną definicją ustawową (art. 4 ust.
- eksport towarów stanowi potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. A zatem, aby wystąpił eksport w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne i jednocześnie wystarczające (wyłącznie wymagane) jest łącznie wystąpienie dwóch przesłanek:
- faktycznej tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju (w wykonaniu określonych czynności, np. sprzedaży) oraz
- formalnej tj. potwierdzenie faktu wywozu towaru przez graniczny urząd celny.
Wskazane przesłanki stanowiły warunki konieczne i jednocześnie wystarczające do tego, aby zaistniał eksport. W tym celu nie było konieczne spełnienie jakichkolwiek innych dodatkowych wymogów. Sprzedawane prze Spółkę towary, objęte procedurą składu celnego, w wykonaniu czynności sprzedaży (art. 2 ust.
- były wywożone z terenu składu poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej a wywóz towarów był potwierdzony przez graniczny urząd celny. W przedmiotowym stanie faktycznym zostały zatem spełnione obie wymagane przez ustawę o VAT przesłanki, których łączne wystąpienie prowadzi do uznania, iż zaistniały stan faktyczny stanowi eksport (czyli czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o VAT.
Powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie - poza potwierdzeniem faktu wywozu towaru przez graniczny urząd celny - nie wymaga zaistnienia jakichkolwiek innych przesłanek o charakterze faktycznym bądź formalnym. Nie jest zatem dopuszczalne domniemanie, iż dopiero ziszczenie innych dodatkowych zdarzeń wywoła taki skutek. W przypadku bowiem, gdyby ustawodawca uzależniał powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie - obok potwierdzenia przez urząd celny - od spełnienia dodatkowych warunków bądź wystąpienie innych zdarzeń, wówczas wskazałby je w sposób wyraźny, a nie dorozumiany.
Przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest zasadność odmowy stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.
Dokonywane przez Spółkę czynności sprzedaży towarów, uprzednio importowanych i znajdujących się w składzie celnym, podlegały opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, przedmiotowa sprzedaż nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Skarżąca wskazała również na znany jej przypadek wydania przez tę samą Izbę Skarbową odmiennego rozstrzygnięcia w stosunku do innego podatnika w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Godzi to w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.
Końcowy wniosek skargi kasacyjnej zmierza do zmiany zaskarżonego wyroku i uwzględnienia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona, mimo pewnej wadliwości w sformułowaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego. Art. 174 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (określonej dalej jako p.p.s.a.) odwołuje się do dwóch sposobów naruszenia tego prawa:
- błędnej wykładni,
- niewłaściwego zastosowania (które w pewnych sytuacjach może mieć postać niezastosowania przepisów).
Pierwszy sposób dotyczy sytuacji gdy sąd mylnie rozumie treść normy prawnej, drugi (tzw. błąd w subsumcji) sytuacji gdy nieprawidłowo zastosowano (bądź nie) tę normę do ustalonego stanu faktycznego. Jednakże nieprecyzyjny w tym zakresie zarzut (błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do wszystkich naruszonych, w ocenie skarżącej przepisów) uległ konwalidacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której zarzut błędnej wykładni prawidłowo odniesiono do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy na wstępie zauważyć, że skargi kasacyjne, które wpłynęły po 1.1.2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły decyzji uznających sprzedaż ze składu celnego, w takiej, jak rozpatrywana, sytuacji, za podlegającą podatkowi od towarów i usług a nie - jak domagali się podatnicy - podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Ponieważ linię orzecznictwa NSA w tych sprawach można już uznać za utrwaloną (por. m.in. wyroki z 4.11.2004 r. FSK 232/04 i z 15.12.2004 r. FSK 1424/04) za wystarczające, dla uzasadnienia nin. wyroku należy uznać przytoczenie podstawowych tylko kwestii, które legły u jego podstaw.
- Po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 9.11.1997 r. Kodeks Celny (1.01.1998 r.) składy celne i wolne obszary celne położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mogły być traktowane jako zagranica. Dopiero nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług (od 1.10.2002 r.) wprowadziła regulację (art. 4b), zgodnie z którą sprzedaż towarów, na terenie składów celnych sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, uważana jest za dokonaną poza terytorium Polski.
- Opodatkowaniu podlegała czynność eksportu towarów (art. 2 ust.
- czyli wywóz towarów z polskiego obszaru celnego potwierdzony przez graniczny urząd celny (art. 4 pkt 4). Ostatnio wymieniony przepis nie uzależniał uznania potwierdzonego wywozu za eksport od wcześniejszego powstania w stosunku do wywożonych towarów długu celnego.
- Spółka dokonała dwóch czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (import i eksport), jednakże każda z nich winna być oceniona odrębnie. Przepisy ustawy nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania danej czynności (tu: sprzedaży eksportowej) od zaistnienia obowiązku podatkowego dotyczącego czynności wcześniejszej (tu: importu).
- Okoliczność, że przedmiotowa sprzedaż podlegała podatkowi od towarów i usług - wyłącza, stosownie do art. 2 pkt 4 p.c.c., możliwość opodatkowania tej samej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ten przepis nie został jednak zastosowany przez organy podatkowe, a Sąd dokonując kontroli legalności decyzji nie uznał tego za naruszenie prawa.
Ponieważ w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów postępowania uzasadnione było uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.)
Ponieważ, w ocenie sądu kasacyjnego, wniosek o stwierdzenia nadpłaty powinien być ponownie rozpoznany, celowym było uchylenie decyzji obu instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 135 p.s.a.)
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 193 p.p.s.a.
EL