Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20.02.2004 r., III SA 1723/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki z o.o. "D." w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23.05.2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:
Opisaną wyżej decyzją Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28.02.2002 r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 1999 r., określiła kwotę różnicy podatku za miesiące październik, listopad i grudzień oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.
W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestię sporną było ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres listopad - grudzień 1999 r. Na skutek przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że firma pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup towarów handlowych.
W złożonej od powyższej decyzji skardze zarzucono decyzji Izby Skarbowej naruszenie par. 54 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4, 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ oraz art. 7 i 105 Kpa. Podkreślono, że Spółka wykazała pełne pokrycie należności za zakupione towary w bezgotówkowych rozliczeniach bankowych, przez co spełniła warunki określone w par. 54 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4, 6 i 7 rozporządzenia. Za nieuzasadniony uznano argument, iż spełnienie warunku z par. 54 rozporządzenia następuje, gdy możliwe jest bezpośrednie, funkcjonalne przyporządkowanie zapłaty we wskazanej formie do określonej należności.
Odnosząc się do powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem warunkowym. Skorzystanie z niego uzależnione jest od spełnienia wymogów ustanowionych w przepisach. Zgodnie z treścią par. 54 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 rozporządzenia, prawo do obniżenia podatku naliczonego możliwe jest, gdy podatnikiem jest zakład pracy chronionej i gdy nabywca zapłaci należności wynikające z faktury bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. W przedmiotowej sprawie podatnik nie dochował warunków stawianych przez par. 54 ust. 5 pkt 1 i 6 rozporządzenia bowiem niemożliwe było bezpośrednie i funkcjonalne przypisanie zapłaty, w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, do określonej należności tj. faktury. W skutek tego organy podatkowe nie były w stanie jednoznacznie stwierdzić, że stawiane przez par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia wymogi były spełnione. Dlatego też uznano, że zarzuty strony dotyczące prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe par. 54 ust. 5 pkt 1, 4 i 6 rozporządzenia nie maja uzasadnienia.
Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia ust. 7 ww. par. 54 rozporządzenia, bowiem z akt sprawy nie wynikało, aby urząd skarbowy potwierdził wzajemność potrąceń należności i zobowiązań tj. warunku koniecznego do zastosowania tego przepisu. Sąd I instancji nie stwierdził także naruszenia art. 105 Kpa.
Skargą kasacją Spółka z o.o. "D." w W. zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie par. 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4, 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż z ww. przepisów wynika wymóg bezpośredniego i funkcjonalnego przyporządkowania zapłaty w wymaganej formie /za pośrednictwem banku/ do określonej faktury.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na poparcie tego żądania podniesiono, że twierdzenie, iż warunkiem prawidłowego dokonania przedmiotowych odliczeń jest bezpośrednie, funkcjonalne przyporządkowanie zapłaty, we wskazanej formie, do określonej należności tj. faktury jest niczym nie uzasadnione bowiem nie wynika z przepisów prawa a jest rozszerzającą interpretacją Izby Skarbowej. Jedynym warunkiem w opinii skarżącego jest dokonanie płatności bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury. Ponadto uznano stanowisko Sądu I instancji za niezrozumiałe z tego względu, iż przyznaje rację twierdzeniom Izby Skarbowej, że Skarżąca nie zadbała o to aby "w sposób przejrzysty dokumentować spełnienie warunku do obniżenia podatku należnego". Dlatego też stanowisko takie uznano za niesłuszne akcentując zarazem, że kwestie powoływane przez Sąd mogą mieć jedynie znaczenie dla postępowania dowodowego, nie są natomiast one same w sobie obowiązkiem wynikającym z przedmiotowych przepisów.
W opinii skarżącej Spółki, spełniła ona tym samym wszystkie warunki wymagane do dokonywania odliczeń.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków.
Mając na względzie powyższą ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj. na:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc zatem przywołaną regulację do treści przedmiotowej skargi zauważyć należy, że strona skarżąca powołał się wyłącznie na pierwszą z wymienionych wyżej podstaw kasacyjnych, tj. na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Uważa bowiem, że orzekający w sprawie Sąd naruszył przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 4, 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przyjmując, iż z regulacji tych "wynika wymóg bezpośredniego i funkcjonalnego przyporządkowania zapłaty w wymaganej formie /za pośrednictwem banku/ do określonej faktury".
Zarzut ten jest jednak chybiony. Analizując bowiem argumentację Sądu zawartą w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż Sąd wyprowadził z treści przywołanych wyżej przepisów jakąś nową, nieprzewidzianą prawem, przesłankę warunkującą dopuszczalność dokonania odliczenia, a dokładnie to obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Co prawda w rozważaniach Sądu szeroko odwołano się do stanowiska organów podatkowych, w konkluzji których stwierdzono wszakże, iż przy stosowaniu wskazanych wyżej przepisów istotne jest to, czy zapłata dokonana została w obowiązującej formie, która to okoliczność winna być potwierdzona oczywistym dowodem /vide: str. 5 in. fine uzasadnienia zaskarżonego wyroku/, który to pogląd trudno zanegować. Ocena ta świadczy zatem o tym, iż Sąd, wbrew temu co twierdzi skarżąca, położył nacisk przy ocenie poprawności zastosowania analizowanych tu przepisów na kwestie natury dowodowej, które siłą rzeczy immanentnie łączą się z ustaleniami stanu faktycznego sprawy a nie na kwestie interpretacji stosowanych norm prawych. Stąd też trudno uznać za uzasadniony podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię.
Analizując natomiast kwestię naruszenia powyższych przepisów w kontekście ich błędnego zastosowanie zauważyć trzeba, że kwestia ta pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego jest bowiem konsekwencją niewłaściwej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do tychże przepisów. W tym jednak zakresie, skarżąca zarzutów nie zgłosiła. Nie zakwestionowała bowiem ustaleń faktycznych sprawy. Tym samym więc tut. Sąd, jako Sąd kasacyjny, będąc związany z mocy art. 183 par. 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej nie mógł odnieść się do problemu ustaleń faktycznych sprawy, które legły u podstaw podjęcia zaskarżonego wyroku.
Za stanowiskiem takim przemawia zresztą utrwalony już w doktrynie i orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym skuteczną podstawą kasacyjną może być tylko taka podstawa, która wskazuje uchybienia w zakresie stosowania konkretnych przepisów prawa przez Sąd I instancji /por. m.in.: J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r. str. 247; wyrok NSA z dnia 01.06. 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/. jak i teza, że tezy, iż Sąd kasacyjny z mocy art. 174 pkt 1 p.p.s.a. "ograniczony jest do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować" /vide: wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.
Sprawia to tym samym, że zgłoszony przez nią zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego uznać trzeba za bezpodstawny. W sytuacji, gdy nie zakwestionowała ustaleń faktycznych sprawy tut. Sąd nie miał bowiem podstaw do skutecznego przypisania Sądowi I instancji naruszenia prawa materialnego, w roztrząsanym tu zakresie.
Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.