Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2004 r. o III SA 2909/02, którym uchylono decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2002 r. o (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej dla Handlowej Spółdzielni Inwalidów "R." w podatku od towarów i usług.
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 5.07.2002 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 27.01.2000 r. wydanej dla Handlowej Spółdzielni Inwalidów "R." w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 1998 r. Stwierdzono w decyzji, że wniosek strony z dnia 12.06.2002 r. o stwierdzenie nieważności decyzji inspektora z dnia 27.01.2000 r. został złożony po upływie ustawowego terminu przewidzianego do jego wniesienia.
Od rozstrzygnięcia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej spółdzielnia złożyła wniosek z dnia 22.07.2002 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 30.09.2002 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 05.07.2002 r. uznając, że wniosek Spółdzielni z dnia 12.06.2002 r. został złożony po upływie terminu określonego w art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30.09.2002 r. strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. /III SA 2909/02/ uchylił zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.
W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno w wydaniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej brał udział ten sam pracownik Ministerstwa Finansów, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej Wiesław C., który na podstawie art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powinien podlegać wyłączeniu przy załatwianiu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.
Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł na podstawie art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną, w której zarzuca, że wyrok został wydany z naruszeniem:
- art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegające na nieuznaniu, że Wiesław C. Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów miał prawo po ponownym rozpatrzeniu sprawy jako Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podpisać decyzję z dnia 30.09.2002 r. (...),
- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie iż między art. 130 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 8 ust. 1a oraz art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej zachodzi sprzeczność, gdy w rzeczywistości takiej sprzeczności nie ma, gdyż przepis ten wyraźnie wymienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako organ właściwy do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji.
Z uwagi na powyższe Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wnosił o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na podstawę prawną upoważniającą Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wydania decyzji po złożeniu przez stronę wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozstrzyga decyzją między innymi w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jednocześnie w ust. 2 tego przepisu znajduje się zapis, że od decyzji wydanych ww. trybie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stronie nie przysługuje odwołanie tylko prawo złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skierowane do tego samego organu, który wydał poprzednią decyzję.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Zgodnie z art. 26 ust 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ.
W ust. 2 art. 26 ustawy cyt. wyżej wskazano, iż od decyzji, o której mowa w ust. 3, nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy.
Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie z ust. 4 art. cyt. wyżej, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań.
Prawidłowo zatem w skardze kasacyjnej wskazano, iż wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy ma w swej istocie charakter środka odwoławczego, tzn. zawiera wszystkie jego cechy, jednakże nie wywołuje skutku dewolutywnego, tj. organem właściwym do rozpatrzenia sprawy jest ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji.
Postępowanie określone w art. 26 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej nie jest więc zatem klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym rozstrzygnięcia wydają odpowiednie organy niższej i wyższej instancji.
Postępowanie takie stanowi wyjątek od zasady dwuinstancyjności, polegający na tym, że dwukrotnie ten sam organ rozstrzyga tę samą sprawę.
W takim stanie faktycznym nie powinno budzić wątpliwości, iż brak skutku dewolutywnego powoduje, że nie może mieć w sprawie zastosowania art. 130 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wyłączający pracownika od wydania po raz drugi decyzji, ponieważ przepis ten ma zastosowanie do sytuacji kiedy w sprawie rozstrzygają organy dwóch instancji.
Zastosowanie przez ustawodawcę instytucji ponownego rozpatrzenia sprawy wskazuje, że jego celem było poddanie powtórnie ocenie przez ten sam organ skierowanej doń sprawy. Wola ustawodawcy nie powinna w przypadku cyt. przepisu budzić wątpliwości, bowiem gdyby ustawodawca uznał za priorytet bezstronność załatwiania sprawy poprzez zachowanie dwuinstancyjności postępowania, przewidziałby wówczas inne środki zaskarżania, które mają charakter dewolutywny i których celem jest rozpatrywanie sprawy przez organ inny niż ten, który wydał decyzję w I instancji.
Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, iż nie można się zgodzić z twierdzeniem sądu, że "rzeczywiste intencje ustawodawcy" nie są istotne dla rozstrzygnięcia, gdyż właśnie jego intencje wskazują na potrzebę traktowania w sposób szczególny instytucji ponownego rozpatrzenia sprawy, wyrażonej w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.
Zawarte w skardze kasacyjnej rozważania dotyczące skutków ewentualnego wyłączenia Generalnego Inspektora Kontroli określone na podstawie przeprowadzonej analizy obowiązujących przepisów prowadziły do słusznego wniosku, że nie może on przenieść swoich ustawowych kompetencji na inne organy przy braku przepisów do tego obligujących.
Reasumując Sąd uznał, że skarga kasacyjna była uzasadniona, bowiem wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy złożony na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ nie może być zaliczony do środków odwoławczych mimo, że stosuje się do jego rozpoznania odpowiednio przepisy ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań, bowiem nie spełnia on warunków niezbędnych do uruchomienia toku instancji, a także różni się od odwołania między innymi tym, że nie ma konstrukcji względnie dewolutywnej.
Jeśli zatem wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy rozpoznawany jest przez ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję to wówczas nie ma do niego zastosowania art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący jego naruszenia jest uzasadniony.
Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji. Sąd odstąpił od orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego w całości a to na podstawie art. 207 par. 2 ustawy cyt. wcześniej.