Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6.02.2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1223/00, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "[...]" - Spółki z ograniczoną odpowiedzial-nością we Włocławku na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4.05.2000 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997.
W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, iż decyzją z dnia 23.11.1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. [...]", prowadzącej zarówno działalność rolniczą jak i działalność pozarolniczą, wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. na kwotę 146.956,00 zł, stwierdzając zaniżenie przez podatnika przychodów o łączną kwotę 40.703,50 zł przy jednoczesnym zawyżeniu tych przychodów na łączną kwotę 773.439,12 zł, jak również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 151.005,22 zł przy jednoczesnym zawyżeniu tych kosztów na kwotę 1.201.739,34 zł. Rozpatrując sprawę na skutek odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w Bydgoszczy orzekła o jej utrzymaniu w mocy. Stwierdzone nieprawidłowości w ustaleniu przez podatnika dochodu do opodatkowania polegały m.in. na zaniżeniu przychodu o wskazane kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży kombajnu zbożowego, śruty sojowej, koncentratu i żyta, które to kwoty Spółka bezzasadnie ujęła w księgach rachunkowych jako przychody z działalności rolniczej nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdy tymczasem sprzedaż ta nie była związana z działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieprawidłowości w ustaleniu dochodu do opodatkowania polegały też m.in. na wadliwym zaliczeniu do tych przychodów określonej kwoty uzyskanej ze sprzedaży trzody chlewnej, jak również na zaliczeniu do przychodów z działalności pozarolniczej salda kont "580" w kwocie 742.369,59 zł dotyczących rolnictwa, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie dotyczącym wysokości kosztów uzyskania przychodów polegały na ich zaniżeniu m.in. w następstwie nie zaliczenia do nich określonych kwot wydatków związanych z utrzymaniem magazynu zbożo-wego w Skępem, gdzie przechowywane było zboże przeznaczone do produkcji spiry-tusu w gorzelni lub do odsprzedaży, kwot stanowiących koszt własny sprzedaży koncentratu i żyta, przychody z której to sprzedaży podlegają zaliczeniu do przy-chodów z działalności pozarolniczej oraz kwoty 93.478,03 zł z tytułu zaniżenia kosztów gorzelni. Na zawyżenie natomiast kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.201.739,34 zł składa się przede wszystkim kwota 112.741,53 zł z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania surowca przekazanego do produkcji spirytusu, t.j. żyta i pszenżyta, które Spółka kupowała od indywidualnych dostawców i które następnie wraz ze zbożem pochodzącym z własnej produkcji rolniczej poddawała procesom czyszczenia, suszenia i przechowywania, a następnie przekazywała do własnej gorzelni, traktując je jako pochodzące wyłącznie z własnej produkcji i wyceniając je według cen przeciętnie stosowanych w danej miejscowości. Powoływanie się Spółki na uregulowanie § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.04.1992 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 2 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było w ocenie organów podatkowych nieuprawnione w przypadku zakupu zboża od indywidualnych dostawców, przepis ten bowiem ma zastosowanie wyłącznie do czynności przechowywania zakupionych roślin, pozwalając na uznanie jej za dzia-łalność rolniczą w określonych warunkach, nie ma zaś zastosowania do przecho-wywania produktów upraw polowych, t.j. do ziarna zbóż, a to oznacza, że zaku-pionego zboża nie można uznać za pochodzącego z własnej produkcji rolniczej, chociażby poddane ono zostało następnie procesom suszenia i czyszczenia, a zatem nie jest dopuszczalne dokonywanie jego wyceny według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, co przewiduje regulacja art. 12 ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Do zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.626,78 zł doszło w następstwie zaniechania podziału kosztów ogólnozakładowych na koszty wiązane z działalnością rolniczą lub pozarolniczą i przyjęcia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego pełnej kwoty tych kosztów w wysokości 344.993,91 zł.
Na stwierdzone przez organy podatkowe zawyżenie kosztów uzyskania przychodów złożyła się nadto m.in. kwota 1.048.404,08 zł stanowiąca koszt własny sprzedaży pszenicy, gorczycy, żyta i pszenżyta, w rzeczywistości związany z działal-nością rolniczą, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało bowiem, że Spółka do kosztów działalności pozarolniczej zaliczyła wartość tychże zbóż, stanowiącą koszt wewnętrzny zboża przekazanego z magazynu zbożowego do gorzelni, naruszając tym samym przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.
We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejsco-wy w Gdańsku skardze na ostateczną decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4.05.2000 r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we Włocławku wywiodło, iż z narusze-niem art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalono przychody i koszty związane z działalnością rolniczą Spółki, przyjmując rozszerzająca definicję tej działalności. Skarżąca odwołała się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.04.1992 r. wskazując, że określono w nim minimalny okres przetrzymywania zakupionych roślin, jaki musi zostać zachowany, aby przetrzy-mywanie to mogło być uznane za działalność rolnicza. Zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwej ocenie dowodów zakupu zboża od rolników, ewidencji księgowych i innych urządzeń.
Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku, że badając zgodność zaskarżonej decyzji ostatecznej z prawem Sąd ten nie znalazł podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 2 i art. 15 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 1992 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazując na to, że skarżąca Spółka prowadzi m.in. działalność w zakresie produkcji gorzelniczej i handlu własnymi wyrobami spirytusowymi i że oznacza to, iż dochody osiągnięte z tej działalności nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego nawet pomimo przeznaczenia ich na działalność rolniczą, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do definicji pojęcia działalności rolniczej, określonej dla celów podatku dochodowego w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz do § 1 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2.04.1992 r., mówiącego o traktowaniu przechowywania zakupionych zwierząt i roślin jako działalności rolniczej, a następnie stwierdził, że przechowywanie zakupionych ziaren zbóż w celu ich późniejszego wykorzystania w działalności produkcyjnej nie jest działalnością rolniczą. Skupowa-nie ziaren zbóż od indywidualnych dostawców, przechowywanie tychże zbóż i poddawanie ich procesom czyszczenia i suszenia w ramach ich przygotowania jako surowca niezbędnego w działalności produkcyjnej Spółki, w ocenie Sądu zasadnie przez organy podatkowe potraktowane zostały jako działalność pozarolnicza podle-gająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro Spółka niewłaściwie przeka-zywała do gorzelni zakupione zboże traktując je jako pochodzące wyłącznie z włas-nej produkcji rolnej, wskazując jako jego wartość ceny przeciętne stosowane w danej miejscowości, a jest oczywistym, że zakupionych od indywidualnych dostawców ziaren zbóż nie można uznawać za efekt własnej produkcji rolniczej także w sytuacji poddania ich czynnościom suszenia i czyszczenia, to dokonując wyliczenia kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów, co prawidłowo zostało wykazane przez organy podatkowe, podkreślono w uzasadnieniu omawianego wyroku.
Pismem z dnia 12.02.2004 r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we Wło-cławku wniosło skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 6.11.2003 r., powołując się przy tym na uprawnienie wynikające z przepisu art. 101 ustawy z dnia 30.08.2002 roku - przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271).Powołując się też na przepisy art. 54, art. 174 art. 174, art. 175 i art. 176 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, zarzucając temu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisu § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.04.2003 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, używając przy tym ocen nie odpo-wiadających powadze należnej pismu procesowemu, że przeprowadzona przez Sąd wykładnia pojęcia działalności rolniczej, jakie użyte zostało we wskazanych przepi-sach prawa podatkowego, nie ma podstaw naukowych. Przywołując różnorodną literaturę z zakresu uprawy roślin oraz przetwórstwa gorzelniczego i drożdżowego skarga kasacyjna przeprowadza wywód, który kończy konkluzją, iż "żyto jest rośliną zbożową, podobnie jak pszenica, pszenżyto, jęczmień, owies, kukurydza i proso" oraz że "twierdzenie NSA, iż istota produkcji roślinnej odnosi się do roślin, a nie do ziaren zbóż, nie może się ostać w obrocie prawnym".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko co do tego, iż przecho-wywanie przez Spółkę ziaren zbóż w celu ich późniejszego wykorzystania w prowa-dzonej działalności produkcyjnej nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadnioną.
Stosownie do przywołanego w skardze przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynika z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądo-wym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, t.j. treścią przyto-czonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wnios-ku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1).
Wniesiona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została, jak to wynika jednoznacznie z jej treści, na podstawie naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, poprzez ich błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie, dwóch przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.04. 1992 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. Nr 32, poz. 138 ze zm.), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie art. 2 ust. 5 wspomnianej ustawy podatkowej.
W związku z takim zarzutem przypomnieć należy, iż pierwszy z tych przepi-sów, w jego brzmieniu obowiązującym w 1997 r., definiował pojęcie nie podlegającej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych działalności rolniczej, stanowiąc, iż działalnością tą jest produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz hodowla ryb. Definiując w taki sposób działalność rolniczą na użytek ustawy podatkowej, ustawodawca upoważnił zarazem Ministra Finansów (w art. 2 ust. 5 pkt 1) do określenia warunków, od spełnienia których zależy możliwość uznania za działalność rolniczą w rozumieniu omawianej ustawy czynności przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin. W granicach tego upoważnienia Minister Finansów wydał wspomniane wyżej rozporządzenie z dnia 3.04.1992 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, określając w nim (§ 1 ust. 1), że w przypadku zakupionych roślin warunkiem uznania ich przetrzymywania za działalność rolniczą jest przetrzymywanie ich przez minimalny okres jednego miesiąca. Wynika z przed-stawionej regulacji, iż działalnością rolniczą jest działalność polegająca na produko-waniu, a więc na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych, a nie na obro-cie wytworzonymi produktami roślinnymi lub zwierzęcymi (np. zebranym plonem zbóż). Jedyny wyjątek od tej reguły ustawodawca wprowadził w stosunku do obrotu zakupionymi roślinami i zwierzętami, przyjmując, że charakter działalności rolniczej, a więc działalności polegającej na produkowaniu roślin i zwierząt, ma także prze-trzymywanie tych produktów przez wskazany minimalny okres, w którym następuje, będący istotą ich wytwarzania, biologiczny wzrost roślin i zwierząt. Jest zatem w pełni uzasadnionym zapatrywanie leżące u podstaw zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, iż charakteru działalności rolniczej nie spełnia czynność przetrzy-mywania zakupionego ziarna zbóż, jego suszenia i czyszczenia, w szczególności w sytuacji jego przeznaczenia do działalności o charakterze przetwórczym (działal-ności gorzelniczej), jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie.
Prezentując odmienne zapatrywanie co do wykładni omawianych przepisów, jakie legło u podstaw uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona skarżąca w istocie nie przedstawiła żadnych racjonalnych argumentów mogących za takim zapatrywaniem przemawiać. W szczególności niezrozumiałym z punktu widzenia wykładni obu wskazanych przepisów prawa materialnego jest przywołanie w konkluzji tego uzasadnienia tezy, iż "żyto jest rośliną zbożową" oraz że wadliwym jest leżące u pod-staw zaskarżonego wyroku stwierdzenie, iż "istota produkcji roślinnej odnosi się do roślin, a nie do ziaren zbóż", skoro przedstawiona w tymże wyroku wykładnia pojęcia działalności rolniczej przeprowadzona została w istocie nie w kontekście produkcji ziarna zbożowego, które jest końcowym efektem produkcji roślinnej, lecz w kon-tekście występującego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego, polegającego na przechowywaniu, czyszczeniu i suszeniu ziarna zbożowego zakupionego od innych podmiotów w celu jego wykorzystania w przemysłowym procesie przetwórczym.
Uznając w tych warunkach skargę kasacyjną za nie mającą usprawiedli-wionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 usta-wy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).