Wyrok NSA z 1 kwietnia 2005 r., FSK 1786/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 1 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Grażyny i Michała S.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 557/03 dotyczącego

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz, Włodzimierz Kubiak (spr.)
Krzysztof Kołtan protokolant

Sprawa

sprawy ze skargi Grażyny i Michała S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Grażyny i Michała S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępownia kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 29 marca 2004 r. I SA/Ka 557/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Grażyny i Michała S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

W uzasadnieniu wyroku podano, że organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w dokumentacji księgowej firm prowadzonych przez skarżących. Zakwestionowały między innymi wysokość przyjętych przez skarżących kosztów uzyskania przychodów, w tym też nieprawidłowe ustalenie wartości początkowej i wysokości stawek amortyzacyjnych od wskazanych w zaskarżonej decyzji środków trwałych. Nie uwzględniono nadto dokonanego przez Michała S. odliczenia od dochodu kwoty darowizny na cele kulturalne.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że organy podatkowe nie naruszyły zasady zakazu reformationis in peius. Przepis art. 234 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Istota tego zakazu polega więc na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść strony odwołującej się. Zakazem tym jest związany organ odwoławczy. Nie jest nim związany natomiast organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom skarżących omówiona gwarancja procesowa nie została przez organy podatkowe naruszona. Zaskarżona decyzja bezspornie jest bowiem korzystniejsza dla skarżących od uchylonej częściowo decyzji (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 grudnia 2002 r.

Sąd stwierdził, że ogólne zasady postępowania podatkowego wyrażone w przepisach art. 120, 122 i 123 Ordynacji podatkowej obowiązują we wszystkich stadiach postępowania i mają "współzastosowanie" ze wszystkimi przepisami tej ustawy. Wskazano, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jest zasada tzw. swobodnej oceny dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasługują na aprobatę.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów Sąd zauważył, że wykładnia tego pojęcia, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie stosowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a przychodem musi istnieć związek tego rodzaju, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Poniesienie wydatku powinno być nadto właściwie udokumentowane. Zdaniem Sądu przedstawione przez skarżących dowody wewnętrzne opisujące zakup paliwa nie spełniają wszystkich wymogów określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto dane z nich wynikające nie dowodzą jednoznacznie, że paliwo wykorzystywano wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej. Podkreślono, że oprócz kryteriów formalnych, a więc prawidłowego udokumentowania wydatku, podatnik ma obowiązek udowodnić poniesienia wydatków w sposób nie budzący wątpliwości.

Zastrzeżeń Sąd nie nasunęło zastosowanie przez organy podatkowe stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do wartości początkowej samochodu marki Polonez Caro, ustalonej na podstawie rachunku zakupu tego środka trwałego. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedłożyli dowodów potwierdzających dokonanie w samochodzie napraw i przeróbek. Stąd brak jest podstaw do podwyższenia wartości początkowej przedmiotowego pojazdu. Natomiast wyjaśnienia złożone przez skarżącego nie mogły sanować braku pisemnych dowodów poniesienia wydatków na ten cel.

Sąd uznał za prawidłowe stawki amortyzacyjne przyjęte przez organy podatkowe dla urządzeń: plejera montażowego, miksera wizyjnego i edytora montażowego. Przy ustalenie stawki amortyzacyjnej tych urządzeń na poziomie 20% organy te oparły się na oświadczeniu skarżącego i dokonały korekty błędnej stawki amortyzacyjnej obliczonej przez skarżącego /17%/. Zdaniem Sądu istotne znaczenie w tej kwestii miały regulacje wynikające z przepisu par. 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Kolejne więc przesłuchanie skarżącego na okoliczność sposobu ustalenia wysokości stawki amortyzacyjnej wymienionych urządzeń nie było już celowe.

Oceniono jako bezpodstawny zarzut wadliwego ustalenia stawki amortyzacyjnej samochodu marki Fiat 126p, skoro zaskarżoną decyzją skorygowano wyliczenie organu podatkowego pierwszej instancji, przyjmując za prawidłową stawkę amortyzacyjną zastosowaną przez skarżącego w wysokości 40%.

Sąd uznał za zasadną korektę wydatków dotyczących działalności gospodarczej Grażyny S., poniesionych przez nią na zakup opału i jego przewóz w części przypadającej proporcjonalnie do powierzchni mieszkalnej wykorzystywanej wyłącznie na te cele. Skoro bowiem skarżący określili wielkość powierzchni budynku przeznaczonej na działalność gospodarczą /dla potrzeb podatku od nieruchomości/, to słusznie organy podatkowe uznały, że dokonane zgłoszenie w tym zakresie powinno stanowić podstawę do obliczenia spornych wydatków. Nie było zatem konieczności przeprowadzania dodatkowych dowodów, w tym przesłuchania stron.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdzić należy, że zgodnie z par. 20 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. przy założeniu, że sporny towar nie posiadał żadnej wartości, to w remanencie końcowym należało przy poszczególnych pozycjach podać również cenę jednostkową oraz cenę zakupu /nabycia/ lub kosztu wytworzenia.

Zdaniem Sądu zasadnie również organy podatkowe zakwestionowały zastosowanie przez skarżących stawki amortyzacyjne magnetofonu cyfrowego, zestawów zdjęciowego i montażowego. Skarżący błędnie przyjęli, że przysługuje im prawo do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do nowych urządzeń. Przeczy temu treść par. 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 1992 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych. Natomiast zagadnienie likwidacji wymienionych środków trwałych w 1996 r. i żądanie skarżących uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów nie umorzonej ich wartości początkowej było przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia 7 kwietnia 2003 r. Decyzja ta została poddana kontroli sądowej, w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 marca 2004 r. I SA/Ka 2805/03 skargę na tę decyzję oddalił.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącym prawa do odliczenia darowizny, odpowiadającej części kosztów widowiska w szkole. Wskazano, że darowizna jest regulowana przepisami art. 888-902 Kodeksu cywilnego. Przepisy te stanowią, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Tymczasem z analizy stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że w majątku skarżących nie nastąpił żaden ubytek. Oznacza to, że nie zostały wyczerpane przesłanki z art. 888 par. 1 Kodeksu cywilnego, który zresztą nie przewiduje zrzeczenia się prawa, którego darczyńca jeszcze nie nabył. Tym samym wywody skarżących dotyczące istoty prawa autorskiego pozostają bez wpływu na odmowę odliczenia wskazanej kwoty od dochodu skarżących.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prowadząc postępowanie nie naruszyły zasady zaufania i w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zasadzie tej trudno nadać treść normatywną. Powinna się ona przejawiać w działaniu koncentrującym się wyłącznie na określeniu w prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej Grażyna i Michał S. wnieśli o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucili temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1/ art. 234 Ordynacji podatkowej przez to, że w postępowaniu przed organami podatkowymi naruszono zasadę zakazu reformationis in peius i wydano decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, 2/ art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, 129 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że:

a/ organy podatkowe prowadzące postępowanie celowo i świadomie naruszały ustawowe uprawnienia strony, ukrywając przed nią najistotniejsze zagadnienia będące przedmiotem ich zainteresowania, odmawiając skarżącym udzielania informacji o podstawach prawnych oraz wyjaśnień zasadności przesłanek, którymi się kierują, czym uniemożliwiły im czynny udział w postępowaniu, w tym zwłaszcza wyjaśnienie najważniejszych kwestii oraz wniesienie dowodów na poparcie swojego stanowiska, b/ organy podatkowe, pomimo iż spoczywał na nich taki obowiązek, nie kierowały się kryterium prawdy obiektywnej, nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do zebrania i wnikliwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego lecz do udowodnienia własnej z góry założonej tezy, c/ organ podatkowy pierwszej instancji sporządził gotowy projekt decyzji wymiarowej jeszcze przed przeprowadzeniem jakichkolwiek czynności w postępowaniu i umieścił go w aktach, czym dowiódł fikcyjności postępowania, a następnie - po ujawnieniu tego faktu przez stronę - dokonał świadomego i celowego usunięcia tego dokumentu z akt sprawy, 3/ art. 86 par. 1 Ordynacji podatkowej - przez żądanie od skarżących przedstawienia dokumentów, których wymagany okres przechowywania upłynął, 4/ art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej - przez pogwałcenie zasady zaufania do organów podatkowych na skutek wydania decyzji skrajnie odmiennej od decyzji wielokrotnie wydanych uprzednio dla skarżących i dla tych samych okoliczności faktycznych 5/ art. 180 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej - przez niedopuszczenie w postępowaniu podatkowym dowodów wniesionych przez skarżących i mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Ponadto skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie prawa materialnego przez:

1/ błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie par. 11 ust. 3 i par. 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, pomimo ich prawidłowego udokumentowania i wykazania ścisłego związku z osiągniętym przychodem, 2/ przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie par. 11 ust. 3 pkt 1 oraz par. 13 ust. 6 pkt 6 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez odmowę uznania prawidłowości dokumentowania wydatków ponoszonych przez skarżącą na cele grzewcze lokalu służącego do prowadzenia działalności gospodarczej, a także odmowę zaliczenia części tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, 3/ przez niewłaściwe zastosowanie par. 20 ust. 1, 3 i 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przez odmowę uznania zasadności pominięcia przez skarżącą w remanencie rocznym towarów, które całkowicie utraciły wartość użytkową, 4/ przez błędną wykładnię par. 4 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych poprzez zakwestionowanie prawidłowości wyceny środka trwałego dokonanej przez skarżącego w myśl tego przepisu, 5/ przez błędną wykładnię par. 4 ust. 1 pkt 1 wymienionego w pkt 4 rozporządzenia, poprzez zakwestionowanie wartości początkowej środka trwałego, nabytego przez skarżącego w drodze kupna, 6/ przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie par. 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych w związku z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez:

a/ odmowę uznania prawidłowości stawek amortyzacyjnych środków trwałych, ustalonych przez skarżących na podstawie tego przepisu, b/ odmowę zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów skarżącej strat wynikających z nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, pomimo że środki te utraciły przydatność nie z powodu zmiany rodzaju działalności ani metody jej prowadzenia lecz na skutek fizycznego ich zużycia 7/ przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "a" i art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 888 par. 1 i art. 889 pkt 2 Kodeksu cywilnego, art. 1 ust. 1-3, art. 8 ust. 1 i art. 17 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, poprzez odmowę odliczenia darowizny na cele kulturalne.

Na rozprawie skarżący Michał S. wniósł także o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenia oraz o zasądzenie od skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do przepisu art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przedmiotem kasacyjnej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego są wyroki lub postanowienia kończące postępowanie wydane przez wojewódzkie sądy administracyjne. Dotyczyć może ona zatem naruszeń prawa materialnego lub przepisów postępowania poczynionych przez te sądy a nie przez organy podatkowe w toku zakończonego przez nie postępowania administracyjnego, którego wynikiem są zaskarżone do sądów administracyjne akty lub czynności.

Jednocześnie trzeba mieć na względzie również i to, że w myśl art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ kontrola działalności administracji publicznej dokonywana przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem jedynie zgodności z prawem tej działalności, nie zaś merytorycznej oceny zasadności administracyjnych rozstrzygnięć.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszeń przepisów postępowania przez zaskarżony w sprawie niniejszej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie może uznany za usprawiedliwiony. Wyrok ten został bowiem wydany w dniu 29 marca 2004 r., to jest w okresie, gdy w postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosowane były przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Sąd zatem wydając zaskarżony wyrok nie mógł naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, gdyż ich bezpośrednio nie mógł stosować a jak wynika z treści uzasadnienia wyroku Sąd dokonał jedynie oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie.

Nie budzi więc wątpliwości okoliczność, że zarzuty skargi kasacyjnej poświęcone naruszeniom przepisów proceduralnych odnoszą się w istocie do postępowania organów podatkowych a nie do Sądu, co w świetle powołanego wyżej art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi za prawidłowe uznane być nie może.

Nieskuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania ma jednoznaczny wpływ na ocenę zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie zakwestionowanie bowiem w ten sposób zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego zupełności a także prawidłowości oceny tego materiału prowadzi do wniosku, iż część zarzutów skargi kasacyjnej poświęconych naruszeniem prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie z tego powodu nie mogą być merytorycznie rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dotyczy to kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupionego przez skarżących paliwa oraz wydatków poniesionych na ogrzewanie lokalu. Zarzuty w tym zakresie łączą się bowiem nierozerwalnie z oceną materiału dowodowego, a w szczególności prawidłowości dokumentowania tych wydatków.

Jak chodzi o pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, to stwierdzić trzeba, że przepis art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określający wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna, przewiduje między innymi, iż w skardze tej jej autor powinien podać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Sąd kasacyjny musi bowiem wiedzieć na czym, zdaniem autora skargi, polega w szczególności błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Wymóg ten łączy się niewątpliwie z przepisem art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mocą którego Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza również i to, że nie może on dokonywać własnych ustaleń w przedmiocie i zakresie objętym skargą kasacyjną, oprócz zagadnień związanych z nieważnością postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedstawionego wyżej wymogu nie spełnia skarga kasacyjna w sprawie niniejszej. Zawiera ona bowiem przede wszystkim polemikę z ustaleniami dokonanymi i to nie przez Sąd w zaskarżonym wyroku lecz przez organy podatkowe i precyzyjnie nie wyjaśnia na czym wskazane naruszenia polegają w świetle podstaw kasacyjny określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ma to tym większe znaczenie, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołuje się na konkretną treść kwestionowanych w skardze przepisów prawa lub je wręcz cytuje.

Jeżeli chodzi o zagadnienie darowizny na cele kulturalne, to należy podzielić dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenę, iż nie spełnia ona wymogów wynikających z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu cywilnego, przeto nie może stanowić podstawy do odliczenia od podstawy opodatkowania w świetle przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "a" i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./

Wskazane wyżej uchybienia skargi kasacyjnej powodują, że nie mogą być uznane za usprawiedliwione jej podstawy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny był obowiązany do oddalenia skargi na podstawie przepisu art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. orzeczono pomyśli art. 204 pkt wymienionej ustawy.