Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 marca 2004 r. w sprawie I SA/Gd 2335/00 Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "J." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 2 października 2000 r. w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości.
Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w B. określająca wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w kwocie 5.760,20 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.837,80 zł.
Podstawą wydania decyzji podatkowej było zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem Spółki.
W niniejszej sprawie wydatki w kwocie 16.000,20 zł poniesione były na rzecz udziałowca Spółki Jarosława P., który został zatrudniony w Spółce na stanowisku Prezesa zarządu na podstawie umowy o pracę z dnia 1 sierpnia 1997 r. zawartej na czas nieokreślony od dnia 1 sierpnia 1997 r.
Wydatki tej obejmowały wynagrodzenia Jarosława P. za okres od stycznia do grudnia 1998 r. w kwocie 10.800 zł oraz narzuty na wynagrodzenia w kwocie 5.200,20 zł. Umowę w imieniu Spółki podpisał Mieczysław P., począwszy od 29 kwietnia 1997 r. drugi z dwu udziałowców Spółki /posiadający 10% udziałów w Spółce/, ustanowiony prokurentem Spółki dnia 2 grudnia 1996 r., co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w B. VIII Wydział Gospodarczy z dnia 2 grudnia 1996 r. (...).
Zgodnie z art. 203 Kodeksu handlowego we wszelkiego rodzaju umowach pomiędzy Spółką a członkami zarządu, spółka winna być reprezentowana przez radę nadzorczą lub pełnomocników powołanych przez wspólników.
Mieczysław P. podpisując umowę o prace z dnia 1 sierpnia 1997 r. nie był pełnomocnikiem Spółki.
Z akt sprawy wynika, że został on ustanowiony pełnomocnikiem Spółki do zawarcia tej umowy, dopiero uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 sierpnia 1997 r., a więc już po zawarciu umowy.
Wcześniej uchwałą z dnia 15 marca 1997 r. Mieczysław P. został ustanowiony pełnomocnikiem Spółki /wówczas jednoosobowej spółki z o.o./ lecz do zawarcia umowy o pracę z Prezesem Spółki z dnia 1 maja 1997 r. na czas określony od dnia 1 maja 1997 r. do 31 lipca 1997 r.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że prawidłowe jest stwierdzenie organów podatkowych, że umowa o pracę z dnia 1 sierpnia 1997 r. została zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego.
Sąd podzielił poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie SN i NSA, że zawarcie umowy o prace z członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z naruszeniem art. 203 Kh /brak reprezentacji spółki przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą wspólników/ powoduje bezwzględną nieważność umowy, także w spółkach wieloosobowych. Umowa taka zatem nie skutkuje powstaniem stosunku pracy. Wobec powyższego, jako że wydatki w kwocie 16.200,20 zł poniesione zostały na rzecz udziałowca Spółki nie będącego jej pracownikiem, zasadnie Izba Skarbowa stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. wyłączyła je z kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Sąd wywiódł, że członek Zarządu Spółki, z którą Spółka zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 Kh, nie może być uznany za "pracownika" nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki. Skoro zaś tak, to wydatki obejmujące także składni na rzecz ZUS ponoszone przez Spółkę na rzecz takiego członka zarządu nie mogły w 1998 r., w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, iż po dniu 19 sierpnia 1997 r. /tj. po powołaniu pełnomocnika/ doszło do konwalidowania umowy o pracę. W ocenie Sądu nie jest możliwe konwalidowanie czynności bezwzględnie nieważnej.
Wnosząc skargę kasacyjną umocowany przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 175 par. 1 ustawy p.p.s.a. adwokat wniósł o:
- uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2004 r. i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania,
- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych i kosztów zastępstwa adwokackiego według załączonego zestawienia.
Podstawę skargi kasacyjnej zredagował zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 203 Kodeksu handlowego, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że czynność prawna dokonana z naruszeniem tego przepisu jest czynnością nie podlegającą konwalidacji w trybie art. 103 Kc - przez co doszło do wadliwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji do wydania wadliwych orzeczeń.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznana skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na pierwszej podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego /art. 203 Kh/ przez błędną jego wykładnię wykluczającą konwalidowanie w trybie art. 103 Kc umowy pomiędzy spółką z o.o. a członkami zarządu. W powyższej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku a także pogląd, który w tej kwestii wyraził tutejszy Sąd w wyroku z dnia 8 grudnia 2004 r. FSK 768/04 dotyczącym tych samych stron, odrzucając tym samym stanowisko skarżącej Spółki. Wywodząc, że umowa o pracę z Jarosławem P. została sanowana w dniu 19 sierpnia 1997 r. strona skarżąca przyznaje, iż w dniu jej podpisania była czynnością wadliwą. Brak umocowania Mieczysława P. do zawarcia umowy o prace pomiędzy Spółką "J." a Jarosławem P. skutkował nieważnością tej umowy /art. 58 par. 1 Kc/.
W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż jest to nieważność bezwzględna. /Patrz A. Szajkowski, S. Sołtysiński, J. Szewaja: Kodeks handlowy - Komentarz W-wa 1997 s. 1155-1156/.
Konsekwencją takiego stanu rzeczy musi być zatem uznanie definitywnego charakteru zachodzącej nieważności. Wyłącza to w szczególności możliwość konwalidacji tego rodzaju umowy, którą stosować można jedynie w wypadkach szczegółowych, wyraźnie w ustawie przewidzianych /A. Walter, J. Ignatowicz, K. Stefaniak: Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, W-wa 1996 r./ /Z. Radwański: Prawo cywilne, część ogólna, W-wa 1997 r./.
Ponadto trafnie zwraca się uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż przy zawarciu umowy o pracę skuteczność działania pracodawcy będącego spółką prawa handlowego oceniać należy poprzez treść przepisów o reprezentacji osoby prawnej będącej spółką a nie stosując przepisy o przedstawicielstwie. W powyższej kwestii pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego. Nie znajdując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów podważających stanowisko zaprezentowane wyżej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż brak jest usprawiedliwionych podstaw tego środka odwoławczego i orzekł jak w punkcie 1 sentencji na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a.
Zawarte w p. 2 wyroku rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało na art. 204 pkt 1, 205 par. 2, 209 ustawy p.p.s.a. w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.