Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 lutego 2004 r. 1/III SA 59/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Doroty B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 25 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy oraz przebieg postępowania kontrolnego i podatkowego. Podał, że w 1999 r. Dorota B. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "P." w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, kredytowego oraz usług marketingowych związanych ze sprzedażą węgla. Kontrola skarbowa przeprowadzona w firmie skarżącej wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków z tytułu usług marketingowych świadczonych na rzecz Przedsiębiorstwa Przeróbki Mechanicznej Węgla "B." Sp. z o.o. Skarżąca nie wykazała bowiem związku poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem oraz brak udokumentowania tych wydatków rzetelnymi dowodami.
Inspektor kontroli skarbowej nie uznał prowadzonych przez skarżącą ksiąg przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym, wobec stwierdzonej ich nierzetelności, na podstawie przepisu art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Wynikiem dokonanych ustaleń była decyzja Inspektora kontroli skarbowej z dnia 12 lutego 2002 r. (...), w której określono skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę.
W odwołaniu od decyzji Inspektora kontroli skarbowej Dorota B. wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie.
Decyzją z dnia 25 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa w O., uwzględniając częściowo odwołanie, uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i określiła skarżącej zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w niższych kwotach.
Decyzję organu odwoławczego Dorota B. zaskarżyła do sądu administracyjnego. Zarzuciła, że rozstrzygnięcie to narusza art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 193 par. 3-8 Ordynacji podatkowej poprzez nierówne traktowanie skarżącej w stosunku do innych podmiotów gospodarczych. Skarżąca ponadto zarzuciła, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 187 par. 1 w związku z art. 193 par. 6-8, art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 171 par. 1 Kodeksu postępowania karnego poprzez nie podjęcie działań w zakresie wyjaśnienia rzetelności faktur wystawionych przez inne podmioty gospodarcze oraz oparcie ustaleń o protokoły przesłuchania sporządzone z naruszeniem procedury, przez co nie mogą one stanowić dowodu w sprawie.
Skarżąca podniosła dalej, że inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że księgi prowadzone przez skarżącą były nierzetelne i nie uznał je za dowód. W związku z tym był on obowiązany do sporządzenia, zgodnie z art. 193 par. 6-8 Ordynacji podatkowej, protokołu badania ksiąg, który powinien zostać doręczony skarżącej z pouczeniem o przysługującym jej prawie wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. W sprawie niniejszej tego nie uczyniono. W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji inspektora kontroli skarbowej.
Motywując oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podniósł, że w rozpoznanej sprawie okoliczności faktyczne zostały ustalone w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy, z zachowaniem reguł przewidzianych w ustawie o kontroli skarbowej oraz w Ordynacji podatkowej.
Sąd powołał przepis art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym przy określaniu podstaw opodatkowania organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w art. 193 Ordynacji podatkowej.
Sąd stwierdził, że w sprawie niniejszej nie sporządzono protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej. Inspektor kontroli skarbowej sporządził jednakże protokół z badania dokumentów i ewidencji, przy czym badanie to, w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polega na sprawdzeniu rzetelności oraz zgodności z prawem dokumentów i ewidencji, a zatem w swej treści odpowiada protokołowi badania ksiąg. Zdaniem Sądu bezspornym jest, że protokół sporządzony przez inspektora został doręczony skarżącej ze stosownym pouczeniem o prawie do złożenia wyjaśnień bądź zgłoszenia zastrzeżeń, jak również, iż kontrolujący odpowiedział na zgłoszone przez nią zastrzeżenia. W związku z tym, w ocenie Sądu, nie zachodziła potrzeba ani też obowiązek sporządzenia jeszcze jednego protokołu z badania ksiąg z powołaniem się na art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej.
Sąd uznał za nie zasługujący na uwzględnienie zarzut oparcia ustaleń organów podatkowych z zeznań świadka i skarżącej przeprowadzonych z obrazą art. 171 par. 1 Kodeksu postępowania karnego. Z protokołów przesłuchań wynika, że zgodnie z art. 196 Ordynacji podatkowej przesłuchiwani zostali uprzedzeni o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz pouczeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Sąd wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej normują całościowo postępowanie dowodowe, bez odsyłania do przepisów Kodeksu postępowania karnego, wobec czego wskazany wyżej przepis tego Kodeksu nie miał w sprawie zastosowania. Sąd podniósł jednocześnie, że skarżąca została powiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania świadka, zapoznana z całym materiałem dowodowym, pouczona o prawie wniesienia wyjaśnień bądź zastrzeżeń i nie złożyła wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie świadka.
Dorota B. skargą kasacyjną zaskarżyła w całości omówiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jego uchylenie.
W skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd zaakceptował niezgodne z tym przepisem działanie organów podatkowych. Zarzucono nadto naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie przepisów art. 196 Ordynacji podatkowej w związku z art. 171 par. 1 Kodeksu postępowania karnego, gdyż Sąd zaakceptował naruszenie powołanych przepisów przez inspektora kontroli skarbowej oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, ponieważ pozbawiono stronę przysługującej jej czynności procesowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor polemizuje z rozstrzygnięciami organów podatkowych, przytaczając dosłowne cytaty z decyzji organów obu instancji, treści przepisów prawnych, których naruszenie zarzuca się w skardze, a także powołuje fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 10 lutego 1999 r. I SA/Lu 1456/97.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o obciążenie skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skarga kasacyjna - jako środek odwoławczy od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych - powinna odpowiadać wymogom określonym w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., a w szczególności przepisom art. 174-176 tej ustawy.
Wysoce sformalizowany charakter tego środka odwoławczego przejawia się między innymi w określonych elementach konstrukcyjnych skargi kasacyjnej oraz obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika.
Zgodnie z przepisem art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Określone w powołanym przepisie wymogi stanowią o istocie tego środka zaskarżenia, zaś brak któregokolwiek z nich nie tylko uniemożliwia ich uzupełnienie ale powoduje wadliwość skargi kasacyjnej skutkującą niemożliwością kontroli zaskarżonego wyroku z punktu widzenia naruszeń prawa opisanych w przepisie art. 174 p.p.s.a.
Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwie sformułowanych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne z uwagi na regulację zawartą w art. 183 par. 1 p.p.s.a., powodującą związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Skutkiem tego Sąd ten nie może dokonywać własnych ustaleń w zakresie nie objętym podstawami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem jedynie badania z urzędu czy w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego. Oznacza to, że Sąd nie ma podstaw prawnych do poszukiwania w zaskarżonym wyroku również innych wad poza tymi, które wynikają z podanych w skardze zarzutów kasacyjnych.
Nieprawidłowe zredagowanie skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością dokonania oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. W takich wypadkach skarga kasacyjna, jeżeli nie zachodzą przesłanki do jej odrzucenia, podlega oddaleniu.
Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że treść skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznanej sprawie nie pozwala na merytoryczną oceną zaskarżonego wyroku z przyczyn dalej omówionych.
Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego lecz przepisem postępowania podatkowego, co wynika chociażby z faktu, że reguluje kwestie związane z treścią protokołu badania ksiąg, a nadto przepis ten został pomieszczony wśród innych przepisów postępowania podatkowego zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej.
Podnieść też trzeba, że podstawa kasacyjny wymieniona w art. 174 p.p.s.a. a dotycząca naruszenia prawa materialnego nie polega na niezastosowaniu określonego przepisu lecz na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu.
Motywy skargi kasacyjnej nie zawierają uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Stanowią one w istocie polemikę z rozstrzygnięciami podjętymi w sprawie przez organy podatkowe.
Dalej należy podnieść, że przedmiotem działania sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej. Sąd nie kształtuje stosunków materialnoprawnych, w tym również przez stosowanie przepisów procedury administracyjnej. W postępowaniu wszczętym wniesieniem skargi kasacyjnej ponownej kontroli co do zgodność z prawem nie podlega akt administracyjny, będący przedmiotem skargi, a wyłącznie orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji. Z tego też powodu podstawową przesłanką dopuszczalności skargi kasacyjnej jest skierowanie jej przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji /por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. FSK 115/04/.
Jak chodzi o zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, to konieczne jest stwierdzenie, że sąd administracyjny nie stosuje bezpośrednio przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów art. 193 par. 6, art. 190 i 196 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie mógł przepisów tych stosować, gdyż każdy z nich adresowany jest do organów podatkowych i określa ich zasady działania a nie Sądu. Sąd nie mógł naruszyć przepisu art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej stanowiącego o obowiązku sporządzenia protokołu z badania ksiąg i jego wymogów, w wypadku gdy organ ustali, że księgi te prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Dotyczy to także przepisów art. 190 i 196 Ordynacji podatkowej. Oczywistym nieporozumieniem jest powoływanie się w skardze kasacyjnej na przepis art. 171 par. 1 Kodeksu postępowania karnego, który w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zastosowania nie znajduje. Do kwestii tej w sposób nie budzący wątpliwości odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.
Reasumując nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny przepisu obowiązującego organy podatkowe. Podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy postępowania naruszone przez sąd oraz uzasadnić na czym to uchybienie polegało i dlaczego miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w sprawie niniejszej nie powołał żadnego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego naruszenia dopuściłby się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie zawierała usprawiedliwione podstawy. Dlatego też na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.