Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Olsztynie oddalił skargę Kazimierza P. na decyzję Izby Skarbowej w O. - Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 27 maja 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122 i art. 187 tej ustawy. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego.
Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń, skarżący w 2000 r. zgłosił zryczałtowaną formę opodatkowania prowadzonej, pod nazwą Zakład Ogólnobudowlany K. P., działalności gospodarczej, przy czym w tym też roku osiągnął przychód z tytułu zatrudnienia w Miejskim Przedsiębiorstwie Remontowo-Porządkowym Spółka z o.o. w O. Nie są również kwestionowane ustalenia, że w przedmiotowym roku podatkowym skarżący świadczył usługi ogólnobudowalne na rzecz swojego pracodawcy, które wynosiły 81,31% ogólnej wartości wykonanych robót budowlanych. Bezspornym jest, iż w roku podatkowym 1999 skarżący nie osiągnął przychodów z działalności gospodarczej, a pierwszy przychód z tego tytułu osiągnął w dniu 3 marca 2000 r., natomiast w Miejskim Przedsiębiorstwie zatrudniony był na podstawie umowy o pracę z dnia 1 października 1999 r. na czas nieokreślony, gdzie faktycznie wykonywał obowiązku kierownika budowy i kierownika zaopatrzenia.
Rozpoczynając rozważania dotyczące interpretacji art. 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zaznaczyć należy, iż ustawa ta odnosi do roku podatkowego, co wynika wprost z brzmienia jej artykułu 6-tego. Nadto art. 7 tejże ustawy stanowi, że do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu Jeżeli zatem w poprzednim roku podatkowym podatnik nie osiągnął przychodów z działalności gospodarczej, to w rozumieniu ustawy jest rozpoczynającym działalność w tym roku podatkowym.
Nadto zauważyć należy, iż w prawie podatkowym nie ma instytucji zawieszenia działalności gospodarczej, a sam fakt figurowania w ewidencji działalności gospodarczej nie świadczy o wykonywaniu działalności. Zgodnie z ukształtowanym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 28 stycznia 1999 r. SA/Sz 483/98 o zryczałtowanej formie opodatkowania decyduje fakt osiągania przez podatnika przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a nie dokumenty potwierdzające zgłoszenie prowadzenia działalności czy ich klasyfikacja statystyczna. Zatem stwierdzić należy, iż w 2000 r. skarżący był, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, podatnikiem rozpoczynającym działalność samodzielnie.
Wobec powyższego, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, Kazimierz P. z dniem 3 marca 2000 r., czyli z dniem uzyskania pierwszego przychodu za świadczenie usługi na rzecz obecnego wówczas swojego pracodawcy /faktura z dnia 3 marca 2000 r. wystawiona dla Miejskiego Przedsiębiorstwa Remontowo-Porządkowego Spółka z o.o. w O., za roboty rozbiórkowe i porządkowe przy ul. P. w O., na kwotę 4.000 zł/ utracił prawo do opodatkowania prowadzonej działalności ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, bowiem zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisów dotyczących tej formy opodatkowania nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalności samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. Ustęp 2 powołanego przepisu stanowi natomiast, że podatnicy wymienieni w ust. 1 pkt 6, nie zamierzający wykonywać działalności na rzecz byłych lub obecnych pracodawców, mogą do dnia uzyskania pierwszego przychodu, zawiadomić właściwy urząd skarbowy o korzystaniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jednakże w przypadku gdy podatnik lub spółka dokona sprzedaży towarów handlowych lub wyborów lub uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, traci prawo do ryczałtu i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego opłaca podatek dochodowym na ogólnych zasadach.
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, przeciwwskazaniem do opodatkowania działalności gospodarczej skarżącego w formie ryczałtu był fakt uzyskania przychodów ze świadczenia usług na rzecz pracodawcy, a to ustalono bezspornie. W wyroku z dnia 11września 2000 r. I SA/Ka 590/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Z opodatkowania zryczałtowanego wyłączeni zostali ci podatnicy, którzy będąc pracownikami wykonywali czynności, które później wchodziły w zakres samodzielnie prowadzonej /własnej/ działalności gospodarczej, przy czym działalność tę prowadzili na rzecz byłych lub obecnych pracodawców poprzez sprzedaż towarów handlowych lub wyrobów względnie świadczenie usług".
W skardze kasacyjnej Kazimierz P. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 oraz art. 8 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędną wykładnię, i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Autor skargi kasacyjnej wywiódł, iż normodawca w art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ przewidział możliwość zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności, co jest równoznaczne z pojęciem "zawieszenia działalności, a czego dokonał Kazimierz P. Powołując się na orzeczenia sądu administracyjnego stwierdził, że zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z jej zaprzestaniem. Skoro zatem podatnik nie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie zlikwidował tej działalności, to nie mógł jej rozpocząć na nowo. Powyższy wywód, w ocenie autora skargi, uzasadnia twierdzenie, że w przypadku Kazimierza P. nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 cyt. ustawy. Ponadto w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor powołuje się na zasadę interpretowania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika, która to zasada, jego zdaniem, winna mieć zastosowanie.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 27 maja 2003 r. jak również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna w nin. sprawie została oparta na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego wskutek błędnej wykładni wskazanych przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ zwanej dalej ustawą.
Dla wykazania, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 7 oraz art. 8 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy skarżący skoncentrował się na analizie językowej słowa "rozpocząć" w celu wykazania, że sąd z naruszeniem prawa uznał, że rozpoczynającym działalność w roku podatkowym jest podatnik, który w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął przychodów z działalności gospodarczej. Według skarżącego nie może on być uznany za osobę rozpoczynającą działalność w roku podatkowym, skoro nie zlikwidował zarejestrowanej działalności, lecz tylko zgłosił zawieszenie jej prowadzenia.
Według podatnika zawieszenie działalności gospodarczej, mimo że nie przewidziane w przepisach podatkowych, jest honorowane w praktyce i zbliżone do przerwy w działalności gospodarczej, a taką instytucję przewiduje ustawa w art. 34 ust. 1.
Argumentacja skargi kasacyjnej jest nieuzasadniona. Skarżący dokonuje wybiórczej wykładni powołanych w skardze przepisów, nie wyprowadza natomiast wniosków w oparciu o wykładnię systemową wewnętrzną i celowościową ustawy.
W rozdziale 2 ustawy określono warunki, które muszą spełniać osoby fizyczne osiągające przychody z prowadzonej działalności, aby podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Kryterium istotnym dla ustalenia, czy podatnik podlega opodatkowaniu w tej formie w danym roku podatkowym, była: albo wielkość przychodów uzyskanych z danej działalności w roku poprzedzającym rok podatkowy /art. 6 ust. 4, 5 i 6 ustawy/ nie przekraczające ustalonego limitu albo nie prowadzenie działalności gospodarczej w poprzednim roku podatkowym /art. 7 ust. 1 ustawy/.
Stosownie do art. 7 ust. 1 do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu.
Niewątpliwie wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą ustawa uznaje osobę, która uzyskuje przychody z działalności gospodarczej, a nie osobę, która wprawdzie nie zgłosiła zaprzestanie działalności w ewidencji działalności gospodarczej, ale faktycznie działalności tej nie prowadzi.
Dlatego w nin. sprawie zgodnie z regułami wykładni gramatycznej i celowościowej trafnie uznano, że skarżący jest podatnikiem rozpoczynającym działalność w roku podatkowym, skoro w poprzednim roku podatkowym nie wykazał przychodu z zarejestrowanej działalności gospodarczej. Skoro tak, to ma do niego zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 6 i ust.
- Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że przepisów ustawy o ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność, którzy przed rozpoczęciem działalności w danym roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy wykonywali w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika.
W art. 8 ust. 2 dopuszczono możliwość opodatkowania ww. osób w formie zryczałtowanej, jeżeli nie zamierzają one wykonywać działalności na rzecz byłych lub obecnych pracodawców. W przypadku jednak, gdy taki podatnik uzyskuje przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy traci prawo do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach /art. 8 ust. 2 zd. 2/.
W okolicznościach sprawy - wobec uzyskania przez skarżącego przychodu tego rodzaju istniała podstawa prawna do opodatkowania uzyskanych przez niego w roku podatkowym przychodów na zasadach ogólnych.
Wbrew wywodom skargi kasacyjnej analizowane przepisy nie powinny stanowić pułapki dla podatników, wystarczy uwzględniać przy jej wykładni istotę i cel opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i ściśle przestrzegać zawartych w ustawie kryteriów.
Powoływanie się w skardze kasacyjnej na wynikającą z art. 34 ust. 1 ustawy możliwość zgłoszenia przerwy w działalności nie jest trafne, bowiem przepis ten odnosi się wyłącznie do ryczałtowanego opodatkowania w formie karty podatkowej.
W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł o jej oddaleniu.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.