Wyrok NSA z 31 maja 2005 r., FSK 1810/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 31 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny R.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 kwietnia 2004 r. sygn. akt 1/III SA 1126/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Zygmunt Chorzępa (spr.)
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Krystyny R. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 22 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 22 marca 2002 r. (...), Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 stycznia 2002 r. (...) określającą Krystynie R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 12.317,70 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 7.645,20 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 1.637 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organy podatkowe zakwestionowały zasadność odliczenia od dochodu świadczenia dokonanego przez podatniczkę na podstawie umowy renty z dnia 17 marca 1998 r., którą zawarła z synem Grzegorzem R., zobowiązując się do świadczenia przez 13 miesięcy renty po 1.500 zł miesięcznie. Umowa ta 28 sierpnia 1998 r. została aneksowana i strony ustaliły, że miesięczne świadczenia rentowe za okres od września do grudnia 1998 r. będą wynosiły 4.000 zł. Drugim aneksem ustalono, że świadczenie za grudzień 1998 r. wyniesie 5.750 zł.

Świadczenia te zostały przekazane rentobiorcy. Jako przyczynę ustanowienia renty podatniczka wskazała fakt, iż syn w czasie pobytu w USA uległ wypadkowi i po powrocie do kraju zachodziła konieczność udzielenia mu pomocy. Syn posiadał oszczędności w kwocie ok. 80.000 zł.

W taki stanie faktycznym, Izba Skarbowa uznała, że umowa renty została sporządzona jedynie dla udokumentowania dokonanego odliczenia, co potwierdza wyliczona kwotowo korzyść, jaką podatniczka odniosła dokonując w ten sposób rozliczenia dochodu za 1998 r. i podzieliła ocenę Urzędu Skarbowego, że wyłączną przyczyną ustanowienia renty było osiągnięcie skutków podatkowych w postaci obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Podatniczka decyzję Izby Skarbowej zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organy podatkowe nie uwzględniły sytuacji w jakiej znalazł się jej syn po wypadku przy pracy w USA, gdzie nie będąc ubezpieczonym musiał sfinansować koszty leczenia. Podobnie było po powrocie do kraju, gdzie przez 15 miesięcy miał status osoby bezrobotnej.

Nadto wskazała, że nie ustanowiono renty w celu obniżenia podatku ale by pomóc synowi w czasie rehabilitacji i utrzymania w USA, gdy wrócił tam po rekonwalescencji.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Rozpoznając skargę zgodnie z przepisem art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2004 r. 1/III SA 1126/02 oddalił skargę Krystyny R. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przepis art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji renty co uprawnia do przyjmowania znaczenia, jakie nadaje temu określeniu Kodeks cywilny. Mając na uwadze przepisy art. 903 i następne Kodeksu cywilnego, Sąd wskazał, że możliwe jest zawarcie umowy renty na czas określony, a w przypadku spełnienia świadczenia z umowy renty, umowa renty zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego jest umową ważną - patrz art. 906 par. 2 i 890 par. 1 Kodeksu cywilnego. Formalnie zatem, zawarta w sprawie umowa renty mogła by stanowić tytuł prawny do odliczenia od przychodu kwot wypłaconych na jej podstawie.

Prócz wymogów formalnych, zdaniem Sądu, warunkiem ważności takiej umowy jest jej zgodność z wymogami przepisów Kodeksu cywilnego co do przyczyny jej ustanowienia i nie może być pozorną czynnością prawną w rozumieniu art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem organów podatkowych, sytuacja majątkowa Grzegorza R. w 1998 r. była na tyle dobra, że nie wymagała ustanowienia na jego rzecz renty. Stan majątkowy rentobiorcy został w sprawie udokumentowany. Zdaniem organów podatkowych, gdyby Grzegorz R. w 1998 r. nie był w stanie zaspokoić swoich potrzeb, to Krystyna R., zgodnie z art. 133 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, byłaby zobowiązana do jego alimentowania.

Dlatego zdaniem Sądu, skoro syn podatniczki nie był w stanie zaspokoić swoich potrzeb, to skarżąca była zobowiązana z mocy ustawy do świadczeń alimentacyjnych, a te na podstawie cytowanego przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były wyłączone z możliwości ich odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem.

Dlatego Sąd uznał za trafną ocenę organów podatkowych, że zawarta umowa renty jest czynnością prawną pozorną zmierzającą do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Powyższy wyrok Krystyna R. działając przez pełnomocnika zaskarżyła skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania administracyjnego poprzez pominięcie przy rozstrzygnięciu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, przez co złamano zasady praworządności oraz słusznego interesu obywatela /art. 7 Kpa/ oraz art. 9 i art. 10 Kpa /obowiązek informowania i zapewnienia czynnego udziału/, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o merytoryczne rozpatrzenie skargi i orzeczenie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu przed organami podatkowymi oraz Wojewódzkim Sądem Administracyjnym o istnieniu prawa /podatniczki/ do odliczenia kwot wypłaconych z tytułu renty w 1998 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywiódł, że Grzegorz R. w 1998 r. nie pozostawał w niedostatku i nie było żadnych przeszkód do ustanowienia renty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że skarga kasacyjna nie formułuje zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc drugiej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./, a pierwszej gdyby uwzględnić kolejność rozpatrywania podstaw kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja oznacza, że rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi zaskarżonego wyroku. Z tych zaś wynika, że Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zawarta przez podatniczkę umowa nie ma realnej przyczyny, zawarta została dla pozoru, w celu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Ustalenie czy umowa ma realną przyczynę należy do ustaleń faktycznych sprawy a skarga kasacyjna zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie formułuje, co czyni niemożliwym zakwestionowanie tych ustaleń przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej zarzucono błąd w subsumpcji polegający na tym, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Oznacza to w konsekwencji, że podniesiony i tak sformułowany jak w skardze kasacyjnej zarzut jest chybiony albowiem w sytuacji gdy Sąd uznał za trafny fakt braku realnej przyczyny umowy renty to nie można mu skutecznie zarzucić błędu w subsumpcji wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za nietrafny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Zarzucając naruszenie przez Sąd tych przepisów autor skargi kasacyjnej wywodzi, że pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy dowodów znajdujących się w aktach sprawy narusza interes podatniczki oraz zasadę praworządności oraz zasadę informowania strony i zapewnienia jej udziału czynnego w sprawie.

Mając na uwadze powyższy zarzut należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd, mogą stanowić skuteczną podstawę kwestionowania orzeczenia kończącego postępowanie /w tym wypadku - wyroku/ wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym /patrz: m.in. J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Praw. LexisNexis. W-wa 2004 r., str. 247, wyrok NSA z 1.06.2004 r. GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.

Ta uwaga przy rozstrzyganiu tego zarzutu skargi kasacyjnej ma o tyle znaczenie, że skarżąca zarzuca Sądowi naruszenie wyłącznie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny przy rozpatrywaniu skargi na decyzje organów podatkowych przepisów Kodeksu postępowania, zresztą jak i organ podatkowy, nie stosował.

W 2004 r., kiedy rozpatrywano sprawę i wydano zaskarżony wyrok, Sąd nie miał możliwości stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego bowiem ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odsyłała do regulacji procesowych zawartych w tej ustawie. Skoro więc Sąd wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych nie stosował, to tym samym nie mógł ich naruszać. Ta konkluzja sprawia, że i ta podstawa kasacyjna nie daje tut. Sądowi jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków procesowych.

Z powyższych względów, zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty trzeba uznać za nieskuteczne co do naruszenia przez Sąd prawa tak materialnego jak i procesowego, co uzasadnia na podstawie przepisu art. 184 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jej oddalenie.