Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 marca 2004 roku, w sprawie 1/III SA 747/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Ryszarda N. i Grażyny N. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 18 lutego 2002 roku, (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W motywach powyższego wyroku Sąd podał, iż wymienioną decyzją z dnia 18 lutego 2002 roku Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. w sprawie określenia Grażynie i Ryszardowi małż. N. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, zaległości podatkowej w tym podatku i odsetek za zwłokę, przy czym u podstaw wydania decyzji legło zakwestionowanie przez organy podatkowe wykazanego w zeznaniu PIT-31 odliczenia w kwocie zł 16.000 z tytułu renty nieodpłatnej, ustanowionej przez podatnika na rzecz teścia - Kazimierza K. w formie aktu notarialnego z dnia 25 listopada 1998 roku, płatnej w dwóch ratach /po zł 8.000/, której otrzymanie w dniach 25 listopada i 30 grudnia 1998 roku uprawniony potwierdził. W ocenie organów obu instancji przedmiotowa renta stanowiła pozorną czynność prawną, a jej jedynym celem było obejście przepisów prawa podatkowego i obniżenie podstawy opodatkowania rentobiorcy, gdyż analiza aktu notarialnego ustanawiającego rentę, zeznań obu stron umowy, a także pozostałego materiału dowodowego prowadzi - ich zdaniem - do wniosku, iż w stanie sprawy nie wystąpiła przyczyna uzasadniająca świadczenie, o którym mowa w art. 903 Kc. Warunkiem zaś dopuszczalności odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zgodność renty z przepisami Kc, tzn. umowa ta musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną /art. 83 par. 1 Kc/.
Sąd wskazał dalej, że we wniesionej skardze podatnicy zarzucili naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania /art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 192, art. 200 w związku z art. 235, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 oraz art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej/ i podnieśli, że niestaranne przeprowadzenie postępowania dowodowego i dowolna ocena dowodów przez organy podatkowe spowodowały nienależyte wyjaśnienie rzeczywistego celu i faktycznej przyczyny ustanowienia renty. Wyrazili oni pogląd, że organy bezpodstawnie przyjęły, iż środki przekazane przez K. K. synowi w lecie 1998 roku na remont wspólnie zamieszkałego domu pochodziły z renty ustanowionej umową z dnia 25 listopada 1998 roku, niezasadnie też utożsamiły istnienie przyczyny przysporzenia w postaci renty z realizacją jej celu. W związku natomiast z zarzutem naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy wskazali, iż nie stanowi wykonania obowiązku nałożonego tym przepisem umożliwienie stronie zapoznania się z protokołami sporządzonymi przez organ I instancji w trybie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, a naruszenie to stanowi jednocześnie naruszenia art. 123 i art. 192 powołanej ustawy; taki tryb procedowania spowodował, że organ odwoławczy kierował się jednostronnie dokonanymi ustaleniami i ich oceną, przy czym ustalenia te oparte były na postępowaniu pomijającym zeznania świadków i zeznania stron.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie i podniosła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został stronie przedstawiony dnia 19 stycznia 2002 roku, umożliwiono też stronie wypowiedzenie się co do niego, okoliczność zaś, że nastąpiło to za pośrednictwem organu I instancji, nie ma znaczenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uznając powyższą skargę za nieuzasadnioną, stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, organy podatkowe dokonały też jego szczegółowej analizy i oceny z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, nie nastąpiło zatem naruszenie art. 122, art. 187 par. 1 lub art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał nadto, że organy podatkowe uprawnione są do badania skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych i nie może to być oceniane jako forma ingerencji w stan stosunków cywilnoprawnych.
Podzielając pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że nie wystąpiły podstawy do zakwalifikowania umowy renty na rzecz Kazimierza K. jako umowy w rozumieniu art. 903-907 Kc, gdyż - jak trafnie wywiodły organy - ustanowione świadczenie jest w zasadzie darowizną o charakterze alimentacyjnym, o czym świadczą zebrane dowody.
Zdaniem Sądu, organy nie popełniły błędu wskazując na brak przesłanki przyczynowości zawartej umowy i trafnie podniosły, iż brak jest przyczyny jej ustanowienia, a przeznaczenie przez uprawnionego świadczenia otrzymanego od skarżących na remont domu syna oraz na oddanie długów zaciągniętych przed dniem zawarcia umowy świadczy o niespełnieniu celu umowy renty. Uzasadnione było więc przyjęcie, że celem przedmiotowej umowy było zmniejszenie obciążeń podatkowych skarżących za 1998 rok. Skoro zaś umowa o świadczenia zwane rentą ustanowiona została bez przyczyny, prawidłowo odmówiono zastosowania dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi i stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż strona miała pełną możliwość zapoznania się z aktami podatkowymi w toku postępowania administracyjnego, nie zostały więc naruszone art. 123, art. 200 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane, a wyprowadzone z nich wnioski - prawidłowe, co oznacza, że nie naruszono obowiązującego prawa.
Od powyższego wyroku Grażyna i Ryszard małż. N. wnieśli skargę kasacyjną, w której zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku/ przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem koniecznym jego zastosowania jest istnienie konkretnej przyczyny /celu/ ustanowienia renty i zrealizowanie tego celu przez rentobiorcę, oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 133 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wydanie wyroku z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach sprawy i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powołanej ustawy procesowej przez uznanie, iż nie doszło do naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, w związku z czym wnieśli o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi jako nieprecyzyjne i budzące poważne wątpliwości oceniono stanowisko Sądu uznające za trafny pogląd organów, że brak jest przyczyny ustanowienia przedmiotowej renty, a przeznaczenie przez K. K. otrzymanego od skarżących świadczenia na remont domu syna i na oddanie długów (...) świadczy o niespełnieniu celu umowy renty, wobec czego wspomniana umowa o świadczenia, nazwane rentą, została ustanowiona bez przyczyny, co słusznie podkreśliły organy podatkowe odmawiając zastosowania dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przywołane argumenty i regulacja powołanego przepisu nie mają związku, a nadto najpierw Sąd stwierdza, że renta ustanowiona została bez przyczyny, a następnie wywodzi, że z faktycznego przeznaczenia świadczenia wynika, iż cel umowy nie został spełniony, aby ostatecznie znów skonkludować, że umowa o świadczenie nazwane rentą ustanowiona została bez przyczyny /celu/. Jeśli jednak przeznaczenie świadczeń przez rentobiorcę świadczyć ma o niespełnieniu przyczyny ustanowienia /celu/ renty, to nie można logicznie twierdzić, iż renta ustanowiona została bez jakiegokolwiek celu.
Logicznym wyjaśnieniem stanowiska Sądu byłoby przyjęcie, że według Sądu świadczenia otrzymane przez rentobiorcę nie stanowią kwot wypłaconej renty w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej dowody zebrane w toku postępowania podatkowego jednoznacznie pozwalają ustalić, że przyczyną ustanowienia renty było wsparcie finansowe rentobiorcy w celu pokrycia kosztów leczenia. To zaś, czy uprawniony wydatkował otrzymane kwoty na cel, dla którego rentę ustanowiono, nie ma znaczenia z punktu widzenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zresztą nie uzależnia możliwości odliczenia od tego, jaki jest cel ustanowienia renty lub od tego, czy uprawniony cel ten zrealizował. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, między innymi w wyrokach z dnia 4 kwietnia 2000 roku, I SA/Kr 1763/98, z dnia 16 czerwca 1997 roku, SA/Sz 1747/96, i z dnia 17 kwietnia 1998 roku, I SA/Łd 1188/96. Z orzeczeń tych wynika, że skoro przepisy podatkowe nie definiują pojęcia renty, to należy przez nią rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego, inne bowiem rozumienie renty prowadziłoby do naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz że każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego - jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu. Odrzucony został przy tym pogląd organów podatkowych, jakoby brak określenia przyczyny ustanowienia renty uniemożliwiał odliczenie tego świadczenia od dochodu rentodawcy.
Tak więc, zdaniem skarżących, odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia kwot ustanowionej renty z uwagi na okoliczność wydatkowania kwoty renty przez rentobiorcę niezgodnie z celem /przyczyną/ ustanowienia tej renty, narusza art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, że pozorność umowy jest okolicznością faktyczną, a zatem winna być ustalona w toku postępowania podatkowego, gdy tymczasem dowody zebrane w sprawie świadczą o braku pozorności kwestionowanej umowy renty - umowa została nie tylko zawarta, ale - w zakresie dotyczącym 1998 roku - wykonana, co zostało potwierdzone także w odpowiedzi na skargę. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o pozorności umowy. Zatem stanowisko Sądu uznające za prawidłowe ustalenia organu odwoławczego co do pozorności umowy, a także co do braku jej przyczyny, pozbawione jest podstaw w materiale dowodowym i świadczy o naruszeniu art. 133 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - gdyby Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy, to nie byłoby możliwe uznanie przedmiotowych ustaleń organu odwoławczego za prawidłowe, co jednocześnie oznacza, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Jeśli chodzi o ostatni z zarzutów stanowiących podstawę kasacyjną podniesione zostało, że zaakceptowanie przez Sąd stanowiska Izby Skarbowej w O., jakoby czynności umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji dokonał organ I instancji w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, nie znajduje podstawy w obowiązującym prawie. Stosownie do art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej to organ, który prowadzi postępowanie odwoławcze i wydaje decyzję ma obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w całym postępowaniu odwoławczym, a nie tylko jednym z jego fragmentów. Obowiązek ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach z dnia 11 września 2002 roku, III SA 2295/01, z dnia 11 lipca 2002 roku, I SA/Po 788/00, z dnia 11 października 2001 roku, I SA/Ka 1547/00, z dnia 27 września 2000 roku, SA/Sz 1533/99. Z orzeczeń tych wynika, że brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. W konsekwencji pogląd Sądu o braku naruszenia w sprawie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej uzasadnia zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "c" prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, iż skargę kasacyjną oprzeć można na wymienionych w nim podstawach, tj. 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym - stosownie do art. 176 powołanej ustawy - przytoczenie podstaw kasacyjnych w danej sprawie i ich uzasadnienie winno być wyartykułowane w skardze kasacyjnej.
Zgodnie z art. 183 par. 1 powołanej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze zaś po uwagę jedynie nieważność postępowania. Sąd ten nie jest władny domniemywać intencji autora skargi kasacyjnej, korygować lub uzupełniać wskazane w niej podstawy kasacyjne albo ich uzasadnienie
W stanie niniejszej sprawy nieważność postępowania nie zachodzi.
Jeśli natomiast chodzi o podstawy kasacyjne wskazane w skardze kasacyjnej Grażyny i Ryszarda małż. N., to w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzuconego naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania - art. 133 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy przez uznanie, że nie doszło do naruszenia art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Jak wskazano wyżej, do naruszenia art. 133 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi doszło, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przez to, iż Sąd uznał za prawidłowe ustalenie zaskarżonej decyzji co do braku przyczyny ustanowienia renty i pozorności umowy renty, gdy pozorność umowy jest okolicznością faktyczną, zaś w materiale zgromadzonym w toku postępowania nie ma żadnego dowodu, który pozwalałby uznać za udowodnioną pozorność lub brak trwałości ciężaru.
W związku z tak sformułowanym zarzutem zauważyć należy, iż powołany art. 133 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, między innymi, iż sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy /chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2/. Oznacza to nałożenie na sąd obowiązku rozstrzygania sprawy na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności i jednocześnie zakaz uwzględniania przy orzekaniu okoliczności powstałych później lub nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy.
Za naruszenie tego przepisu nie może więc uznać zaakceptowania przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy.
Wadliwość taka mogłaby uzasadniać zarzut naruszenie innych przepisów postępowania, jednak nie zostały one powołane jako podstawa kasacyjna w niniejszej sprawie.
Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 133 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być uznany za uzasadniony.
Nie może być również uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że sąd I instancji przyjął, że nie doszło do naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, pomimo że organ odwoławczy nie umożliwił stronie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego, a czynność tę wykonał organ I instancji, prowadzący postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.
Podkreślenia wymaga, że omawiany zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej należy do podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jego skuteczność uzależniona jest zatem od wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej przytoczono jedynie poglądy orzecznictwa, iż organ podatkowy obowiązany jest wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, że obowiązek ten spoczywa także na organie odwoławczym oraz że jego niewykonanie stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Nie podjęto natomiast nawet próby wykazania, że uchybienie, o którym mowa, w realiach sprawy niniejszej mogło mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.
Chociaż więc rację ma autor skargi kasacyjnej gdy twierdzi, że w świetle wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej obowiązki z nich wynikające winien wykonać ten organ, który prowadzi postępowanie, to brak prawidłowego uzasadnienia podstawy kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedzenie się co do tego, czy rozpatrywany zarzut naruszenia przepisów postępowania jest uzasadniony.
Skoro, jak wykazano wyżej, podniesione przez skarżących zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, za wiążące w sprawie uznać należy ustalenia sądu I instancji w zakresie stanu faktycznego leżącego u podstaw rozstrzygnięcia. Ich treść jest zaś taka, że bez naruszenia prawa organy podatkowe ustaliły, że umowa renty, zawarta przez skarżącego w dniu 25 listopada 1998 roku, na podstawie której świadczył on łącznie kwotę zł 16.000 odliczoną następnie na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, jest umową pozorną, gdyż nie istniała przyczyna ustanowienia renty, nie wystąpiły zatem podstawy do zakwalifikowania tej umowy jako umowy, o której mowa w art. 903-907 Kc, a ustanowione świadczenie jest darowizną o charakterze alimentacyjnym.
W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd stwierdził, że pogląd organów podatkowych, iż podatnik nie był uprawniony do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wymienionej kwoty zł 16.000, nie narusza art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku/ stanowił, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.
W sytuacji zatem, gdy podatnik odliczył wymienioną wyżej kwotę jako rentę, a Sąd uznał za prawidłowe ustalenie, że wykonane przez podatnika świadczenia nie były świadczeniami rentowymi, brak jest podstaw do zakwestionowania zgodności z przywołanym przepisem poglądu Sądu, że przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej przedmiotowego odliczenia.
Zauważyć przy tym należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby - jak to sformułowano w podstawie kasacyjnej - sąd I instancji rozumiał omawiany przepis prawa podatkowego w ten sposób, że warunkiem koniecznym jego zastosowania i odliczenia renty było istnienie konkretnej przyczyny /celu/ ustanowienia renty oraz zrealizowanie tego celu przez rentobiorcę. Stwierdzenie uzasadnienia, iż "wspomniana umowa o świadczenia, nazwane rentą, została ustanowiona bez przyczyny, co słusznie podkreśliły organy skarbowe obu instancji, odmawiając zastosowania dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" nawiązuje do wcześniejszego wywodu Sądu, oceniającego, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie wystąpiły podstawy do zakwalifikowania umowy renty na rzecz K. K. jako umów w rozumieniu art. 903-907 Kc i nie popełniły błędu wskazując przy tym na brak przesłanki przyczynowości zawartej umowy, i w tym kontekście, z uwzględnieniem całości uzasadnienia, winno być odczytywane.
Skoro, jak z powyższego wynika, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, należało ją oddalić na zasadzie art. 184 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.