Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 marca 2004 r. /1/III SA 3363/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Przedsiębiorstwa "J." Sp. z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 12 listopada 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - odmowy naliczenia i wypłaty odsetek od zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Sąd ustalił, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 12 sierpnia 2002 r., (...), którą odmówiono uwzględnienia żądania Przedsiębiorstwa "J." Spółka z o.o. naliczenia i wypłaty oprocentowania od kwoty 204.006 zł podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r., zwróconej przez Urząd na podstawie decyzji z dnia 18 grudnia 2001 r. (...).
Decyzja z dnia 18 grudnia 2001 r. została wydana po ponad rocznym postępowaniu kontrolnym, wszczętym z powodu wątpliwości Urzędu Skarbowego co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji przez podatnika. Postępowanie to ujawniło nieprawidłowości złożonego rozliczenia, a w konsekwencji powyższą decyzją określono spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w wysokości 204.006 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 920 zł. Decyzja ta określała rzeczywistą wysokość zwrotu różnicy podatku odmienną od kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1999 r. Zdaniem Izby Skarbowej ujawnienie nieprawidłowości w sporządzonej deklaracji i co za tym idzie, wypłata kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości niższej od zadeklarowanej powoduje, iż na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik nie ma prawa do otrzymania oprocentowania, gdyż nie została potwierdzona zasadność zwrotu przez niego wykazanego.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, twierdząc iż wykazana w deklaracji do zwrotu kwota 207.074 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym była w zasadzie prawidłowa, gdyż korekta małej części podatku nastąpić mogła na podstawie okoliczności, które wystąpiły po wrześniu 1999 r., a błąd dotyczył jedynie kwoty 1.791 zł, co stanowiło mniej niż 1,5% kwoty deklarowanej przez spółkę. Zdaniem strony zawarty w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwrot "zasadność zwrotu" nie może dotyczyć ściśle kwoty wymienionej w deklaracji, lecz czy w ogóle przysługuje podatnikowi prawo zwrotu różnicy podatku, a odsetki wypłacane są wraz z "należną podatnikowi kwotą". Gdyby omawiany przepis miał dotyczyć wyłącznie przypadków, gdy kwota podatku do zwrotu wymieniona w deklaracji jest identyczna co do grosza z kwotą ustaloną przez organ podatkowy, to treść tego przepisu byłaby inna, a w zdaniu II i III ustawodawca użyłby zapewne nie określenia "zasadność zwrotu" czy "należną kwotę", a określeń w rodzaju np. "kwota wykazana przez podatnika". Strona podnosi, iż nie można uznać za zgodną z zasadami państwa prawnego praktykę, w której organ podatkowy przez ponad dwa lata wstrzymuje wypłatę należnych podatnikowi pieniędzy niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej bez jakichkolwiek ujemnych dla tego organu skutków. Odwołując się do art. 20 i art. 64 Konstytucji, określających konstytucyjną zasadę ochrony własności, strona zauważa, iż omawiany przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może ograniczać prawa podatnika do otrzymania odsetek od zwróconego podatku od towarów i usług w okolicznościach sprawy.
Sąd, nie uwzględniając skargi, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że powoływanie się na przepisy art. 20 i 64 Konstytucji jest niezasadne, gdyż do zobowiązań podatkowych znajduje zastosowanie art. 84, zgodnie z którym każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nie można również utożsamiać odmowy wypłaty odsetek od zwróconej różnicy między podatkiem należnym a naliczonym z naruszeniem konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej czy ograniczeniem własności.
Sąd zauważył, iż interpretacji art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można dokonywać bez uwzględnienia wyrażonego w art. 10 ust. 2 ustawy domniemania, że kwota wykazana w deklaracji jest kwotą należną, albowiem stanowi on, iż "kwotę zwrotu różnicy przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej".
Sąd wskazał, iż badanie zasadności zwrotu i przedłużenie terminu zwrotu następuje w ramach czynności sprawdzających - wyniki tego postępowania sprawdzającego wskazują bądź na zgodność deklaracji ze stanem faktycznym, bądź też powodują konieczność wszczęcia postępowania podatkowego w celu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana kwocie, a w podatku od towarów i usług także innej kwoty zwrotu różnicy między podatkiem należnym a naliczonym.
Zdaniem Sądu zdanie trzecie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o wypłacie podatnikowi należnej kwoty wraz z odsetkami w razie wykazania zasadności zwrotu odnosi się do sytuacji zakończenia postępowania wyjaśniającego na etapie czynności sprawdzających i wypłaty kwoty wykazanej w deklaracji podatkowej.
W ocenie Sądu nie można przyjąć, że niezależnie od tego, czy wykazana kwota różnicy podatku jest prawidłowa /należna/ czy też nie, urząd skarbowy pozostaje w zwłoce ze spełnieniem świadczenia, jeżeli nie dokonuje zwrotu w terminie 25 dni od przedstawienia rozliczenia /deklaracji/ przez podatnika - prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku wiąże się bowiem ze spełnieniem szeregu wymogów, między innymi różnica ta wymaga rzetelnego deklarowania. Natomiast gdy w następstwie czynności sprawdzających wszczynane jest postępowanie podatkowe zakończone decyzją, "winę" za brak zwrotu różnicy podatku we wskazanym terminie ponosi sam podatnik. Z istoty każdego zobowiązania pieniężnego wynika, że jest ono wymagalne, gdy nie ma sporu ani wątpliwości co do jego wysokości.
W skardze kasacyjnej z dnia 14 maja 2004 r. pełnomocnik strony, zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego zmianę przez uwzględnienie skargi strony na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 12 listopada 2002 r. (...) oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku.
Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Strona podnosi iż zaskarżony wyrok narusza konstytucyjne normy chroniące własność prywatną poprzez uznanie, iż decyzja organu skarbowego działającego na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ o odmowie wypłaty odsetek od kwoty 204.006 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z prawem.
Strona skarżąca wyraziła swoje przekonanie, iż norma art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez brak określenia maksymalnego terminu trwania postępowania wyjaśniającego i terminu zwrotu różnicy podatku sprawia, iż zawarte w Konstytucji gwarancje własności w postępowaniu podatkowym stają się iluzoryczne. Strona podnosi, iż zważywszy na ustaloną kwotę zawyżenia zwrotu /3.068 zł wynoszące 1,5% kwoty 204.006 zł/ "nie sposób uznać, iż ze strony Przedsiębiorstwa "J." było to uchybienie mające na celu uchylanie się od ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie /art. 84 ustawy zasadniczej/." Zdaniem strony zastosowana interpretacja art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powodując zatrzymanie środków finansowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje nienormalną sytuacją, gdyż podmioty gospodarcze muszą brać pod uwagę ryzyko bankructwa nie na skutek okoliczności wynikających z procesów ekonomicznych, a na skutek mających umocowanie w ustawie działań organu państwowego. Skarżący uważa, iż powołane przez niego normy konstytucyjne powinny być przestrzegane zarówno przez władze jak i obywateli - stąd też poszanowanie własności prywatnej musi być respektowane w równym stopniu przez wszystkich uczestników stosunków społecznych, a więc również przez organy podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
Zatem za podstawę rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przyjąć stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd I instancji.
Zaskarżony wyrok podlega uchyleniu z powodu naruszenia art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdanie pierwsze powołanego ust. 6 art. 21 /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ stanowi, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, a zdanie drugie - że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Stosownie zaś do zdania trzeciego, jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Niewątpliwie w przepisie tym jest mowa o sprawdzaniu przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Jednakże sformułowanie zasadność zwrotu obejmuje przede wszystkim zasadność przysługiwania podatnikowi w ogóle prawa do zwrotu różnicy podatku, a dopiero w następnej kolejności poprawność zadeklarowanej kwoty zwrotu. Należy podkreślić, że w omawianym przepisie ustawodawca nie posługuje się sformułowaniem zasadność zwrotu różnicy podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika czy poprawność kwoty zwrotu.
Ponadto w zdaniu trzecim omawianego art. 21 ust. 6, rozpoczynającym się od sformułowania: Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu... nie wprowadza się, jako przesłanki wypłacenia odsetek podatnikowi, wykazania w przeprowadzonym postępowaniu zasadności zwrotu różnicy podatku w całości /czyli w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej/. Nie można zgodzić się z poglądem, że taki zamiar, tzn. uzależnienie wypłaty odsetek od wykazania zasadności zwrotu w zadeklarowanej kwocie, ustawodawca wyraził w ten sposób, że nie użył w tym przepisie sformułowania o zasadności zwrotu w całości lub w części. Właśnie jest wprost przeciwnie - jeżeli taki właśnie byłby zamiar ustawodawcy, to posłużyłby się on sformułowaniem o wykazaniu zwrotu różnicy w całości.
Bardzo istotna jest także dalsza część zdania trzeciego art. 21 ust. 6, w której jest mowa o tym, że urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami... Należna kwota zwrotu różnicy podatku to niewątpliwie nie to samo, co kwota wynikająca z deklaracji podatkowej /por. art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług/. Oczywiście kwoty te mogą być tożsame, ale tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy wykaże poprawność zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku. W przeciwnym wypadku, kwoty te będą różne. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania - jak to miało miejsce również w rozpatrywanej sprawie - zapadnie ostateczna decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej, za należną kwotę zwrotu należy uznać kwotę określoną w tej decyzji. Skoro zatem w omawianym art. 21 ust. 6 ustawodawca łączy wypłatę odsetek z wypłatą zwrotu różnicy podatku w kwocie należnej /a nie zadeklarowanej/ oznacza to, że przewiduje możliwość wypłaty odsetek wraz z kwotą zwrotu różnicy odbiegającą od kwoty zadeklarowanej.
Za poglądem przyjętym przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie przemawia również konstrukcja podatku od towarów i usług, której jednym z podstawowych elementów jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz ściśle z nim związane prawo do otrzymania zwrotu różnicy /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/. Z realizacją tych praw wiążą się określone obowiązki podatnika i organu podatkowego wykonywane w określonych przez ustawodawcę terminach. Jednym z tych terminów jest termin zwrotu różnicy podatku, ustanowiony w art. 21 ust. 6 zdanie pierwsze. Termin ten może być przedłużony przez organ podatkowy, jednakże jest to wyjątek od zasady. W takim wypadku należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy pozostaje w dyspozycji organu podatkowego aż do czasu faktycznego dokonania zwrotu przez organ podatkowy, który nastąpi po zakończeniu czynności sprawdzających i ewentualnie postępowania podatkowego /chyba że okaże się, iż zwrot różnicy w ogóle nie przysługuje podatnikowi/. Orzeczenie o określeniu niższej od zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku nie zmienia tego stanu co do istoty - zmiana jest jedynie ilościowa; należna kwota zwrotu znajduje się w dyspozycji organu podatkowego /czyli jest wykorzystywana przez budżet państwa/, a uprawniony podatnik nie może nią dysponować. Z tego właśnie powodu w art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług została oprocentowana należna kwota zwrotu różnicy podatku wypłacona podatnikowi po terminie ustanowionym w zdaniu pierwszym tego przepisu. Natomiast sankcją za zawyżenie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku jest ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Z powyższych względów należy przyjąć, że oprocentowaniu, przewidzianemu w art. 21 ust. 6 powołanej ustawy, podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej.
Z tych powodów zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.