Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 maja 2004 r., I SA/Gd 1348/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 października 2003 r., (...), w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu z tytułu nadmiernie pobranych środków z budżetu państwa na refundację wydatków na inwestycje infrastrukturalne.
Jak podano w uzasadnieniu powyższego wyroku, decyzją z dnia 9 lipca 2003 r., (...), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił Gminie G. kwotę zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej z budżetu państwa na refundację środków własnych wydanych na inwestycje infrastrukturalne w kwocie 7.131.360,97 zł, bowiem w toku postępowania kontrolnego ustalone zostało, iż część zrefundowanych stronie wydatków, w kwocie wskazanej w rozstrzygnięciu, nie spełniała warunków określonych w art. 36 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych /Dz.U. nr 32 poz. 191 ze zm./.
Następnie, na skutek wniesienia odwołania od tej decyzji, wymienioną wyżej decyzją z dnia 24 października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty3671674,18 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części, tj. co do kwoty 3459686,79 zł, decyzję tę utrzymał w mocy.
Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że sam fakt wykonania przez Gminę zobowiązania, które istniało jako zobowiązanie terenowego organu administracji państwowej w dniu 27 maja 1990 r., nie zwalnia Gminy z zachowania pozostałych wymogów określonych przez ustawodawcę w powołanym art. 36 ust. 3 pkt 2 ustawy, a refundacja poniesionych wydatków z budżetu państwa, dokonana na podstawie tego przepisu, nie obejmuje wydatków poniesionych na podstawie umów zawartych z innymi podmiotami niż spółdzielnie mieszkaniowe, jak też na podstawie umów zawartych po dniu 27 maja 1990 r.
Uchylenie decyzji organu I instancji w części spowodowane zostało uznaniem za trafny zarzutu odwołania, iż upłynął termin przedawnienia tej części kwoty refundacji, której termin zwrotu upłynął w dniu 28 lutego 1997 r.
Jednocześnie organ nie podzielił poglądu strony, że z uwagi na to, iż nie można przypisać konkretnej kwoty dotacji do konkretnej inwestycji, niezasadne jest żądanie zwrotu dotacji. Takie rozumowanie - zdaniem organu - prowadziłoby do całkowitego braku kontroli nad środkami przekazywanymi z budżetu państwa.
Gmina G. wniosła na powyższą decyzję skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 36 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 3 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, oraz art. 70 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 9 i art. 70b Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 par. 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, a także art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi.
Rozpoznając sprawę zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Sąd wskazał, że przed reformą systemu administracji terenowej w 1990 roku zasady realizacji i finansowania budownictwa mieszkaniowego były uregulowane w uchwale nr 268 Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1982 r. /M.P. 1983 nr 4 poz. 24/, w myśl par. 3 której terenowe organy administracji państwowej, na podstawie umów zawartych ze spółdzielniami mieszkaniowymi, przekazywały odpowiednie środki na wybudowanie mieszkań spółdzielczych. Przy tym budownictwo mieszkaniowe obejmowało swym zakresem również podstawowe urządzenia socjalno - usługowe oraz uzbrojenie terenu w granicach lokalizacji inwestycji mieszkaniowych.
Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./, tj. z dniem 27 maja 1990 r., dotychczasowe zobowiązania i wierzytelności rad narodowych i terenowych organów administracji państwowe stopnia podstawowego stały się zobowiązaniami i wierzytelnościami właściwych gmin, jednak przepis ten wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 października 1993 r. uznany został za niezgodny z Konstytucją i w związku z tym utracił moc.
Nowe brzmienie nadane zostało wymienionemu przepisowi ustawą z dnia 18 stycznia 1996 r. o zmianie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych /Dz.U. nr 23 poz. 102/, przy czym zgodnie z art. 36 ust. 1 w tym nowym brzmieniu zobowiązania rad narodowych oraz terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego stały się, z dniem 15 marca 1996 r., zobowiązaniami właściwych gmin, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 2, który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z tym przepisem /tj. art. 36 ust. 3 pkt 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych/ Skarb Państwa przejmuje zobowiązania i wierzytelności rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego i stopnia wojewódzkiego, dotyczące infrastruktury technicznej, socjalnej i usługowej oraz obiektów oświaty, zdrowia i kultury, zwanych dalej inwestycjami infrastrukturalnymi, w zakresie rzeczowym określonym w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. przez te organy ze spółdzielniami mieszkaniowymi.
Zdaniem Sądu, nie sposób odmówić słuszności wywodom Dyrektora Izby Skarbowej, iż sam fakt istnienia zobowiązań terenowego organu administracji państwowej przed dniem 27 maja 1990 r., wynikających z umów zawartych przed tym dniem ze spółdzielniami mieszkaniowymi, nie przesądza o refundacji środków przeznaczonych przez Gminę na realizację inwestycji objętych tymi umowami. W sprawie bowiem jest bezsporne, że Gmina G. realizowała inwestycje objęte umowami zawartymi ze spółdzielniami mieszkaniowymi przed dniem 27 maja 1990 r., lecz nie na podstawie tych umów, a na podstawie umów zawartych po wymienionej dacie, co więcej - nie ze spółdzielniami mieszkaniowymi, lecz z innymi podmiotami. Ustawodawca ograniczył zaś przejęcie przez Skarb Państwa tylko tych zobowiązań, które wynikają z umów zawartych przed graniczną datą 27 maja 1990 r. i to tylko z umów zawartych ze spółdzielniami mieszkaniowymi.
Za odpowiadające prawu Sąd uznał także rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji, a określającej wysokość kwoty refundacji, której zwrot uległ przedawnieniu. Stwierdził przy tym, iż na akceptację zasługuje pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2002 r., FPS 6/02, że podlegające zwrotowi do budżetu państwa pochodzące z niego środki należy kwalifikować jako należności budżetowe, do których zastosowanie ma art. 2 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący stosowanie do nich przepisów tej ustawy, w tym jej art. 70 par. 1, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5. lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Zdaniem Sądu, przy ustalaniu terminu, w którym należało rozliczyć refundację pobraną w nadmiernej wysokości, Dyrektor Izby Skarbowej, wypełniając istniejącą lukę prawną, zasadnie zastosował przepisy dotyczące rozliczania dotacji udzielanych z budżetu państwa, tj. przepisy ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe /Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344 ze zm./ i przyjął, że termin zwrotu refundacji upłynął 28 lutego roku następnego po jej otrzymaniu. Tym samym przedawnieniu uległy tylko kwoty refundacji otrzymane w roku 1996.
Prawidłowo także, w ocenie Sądu, organ odwoławczy ustalił wysokość kwoty przedawnionej przy przyjęciu założenia, że skoro część otrzymanych przez skarżącą kwot była wypłacona, to pierwsze wypłacone w 1996 roku kwoty pokryły właśnie refundacje należne.
Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, Sąd skargę oddalił.
W skardze kasacyjnej Gmina Miasto G. zarzuciła powyższemu wyrokowi: 1/ naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 36 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych /Dz.U. nr 32 poz. 191 ze zm./ i art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. 2003 nr 15 poz. 148/ oraz 2/ naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznanej przez sąd I instancji, polegające na naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - przez nieuwzględnienie skargi w zakresie zarzutów naruszenia w toku postępowania administracyjnego przepisów postępowania /art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej/, pomimo iż organ administracyjny wymienione przepisy procesowe naruszył i to w sposób istotny, a także na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a"/ w związku z art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnosząca ją strona stwierdziła, że zaakceptowana przez sąd I instancji wykładnia i zastosowanie art. 36 ust. 4 i ust. 3 pkt 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych są niewłaściwe. Wykładnia ta ma charakter bezpodstawnie zawężający, a nadto prowadzi w konsekwencji do jawnej kolizji z art. 50 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 2001 nr 149 poz. 1591 ze zm./.
Zdaniem strony, podstawowym zagadnieniem wymagającym w sprawie podkreślenia jest odróżnienie kwestii rodzaju zobowiązań przejętych przez Skarb Państwa ustawą z 1990 roku, za które odpowiadał on względem gmin jako podmiotów wykonujących jego obowiązki, od sposobu ponoszenia przez Skarb Państwa odpowiedzialności za wykonanie przez osobę trzecią jego zobowiązań. Art. 36 ust. 4 pkt 2 /winno być - pkt 3/ powołanej ustawy wymienia bowiem w istocie w sposób zamknięty jedynie trzy cechy przejmowanych przez Skarb Państwa zobowiązań - musiały to być inwestycje określonego rodzaju, musiały one być przedmiotem umów zawartych przed określoną datą /27 maja 1990 r./ i musiały być zgodne z zakresem rzeczowym umów zawartych w dacie wymienionej w tym przepisie. W zakresie podmiotowym przepis ten odnosi się więc do ściśle określonej daty, ograniczając się w swej treści jedynie do wskazania podmiotów, które musiały być stronami umów w sprawie realizacji inwestycji infrastrukturalnej w dacie ich zawierania, tj. przed dniem 27 maja 1990 r. W regulacji tej w żaden sposób - ani pozytywny, ani też negatywny - ustawodawca nie odniósł się natomiast do kwestii, jaki podmiot ma pozostawać wykonawcą takich umów w okresie późniejszym. W konsekwencji przepis ten nie uzależnia od zachowania tożsamości podmiotu wykonującego inwestycję wystąpienia skutku, który następował na mocy art. 36 ust. 3 pkt 4 /winno być - pkt 2/ wymienionej ustawy.
Oznacza to, zdaniem skarżącej, że Skarb Państwa na skutek przejęcia ex lege /na mocy art. 36 ust. 3 pkt 4 /winno być - pkt 2/ ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych/, stawał się dłużnikiem gmin w zakresie zobowiązań, które spełniały wyżej wymienione trzy cechy, przejął te zobowiązania jako swoje.
Skarżąca podkreśliła, że bezsporne w sprawie jest, iż kwestionowane przez organy skarbowe inwestycje infrastrukturalne objęte refundacją Wojewody G., tj.: Szkoła Podstawowa Nr 47 na D. oraz infrastruktura techniczna osiedli (...), objęte były umowami zawartymi przez Prezydenta Miasta G. ze spółdzielniami mieszkaniowymi przed dniem 27 maja 1990 r. W ramach tych umów spółdzielnie mieszkaniowe miały przygotować i zrealizować zadania inwestycyjne, a terenowy organ administracji państwowej - Prezydent G., miał je sfinansować i odebrać do użytkowania. Zadania te w umowach były określone w zakresie rzeczowym i wiązały się z realizacją kompleksowego budownictwa mieszkaniowego.
Zdaniem strony, nie ma w sprawie znaczenia, że w późniejszym czasie, już w trakcie wykonywania umów, doszło do zmiany wykonawcy inwestycji. Nadal bowiem inwestycja ta miała charakter inwestycji infrastrukturalnej, a jej zakres rzeczowy pozostał identyczny jak w umowie zawartej przed dniem 27 maja 1990 r. ze spółdzielnia mieszkaniową i wykonywanej przez nią przez wiele lat.
Skarżąca podkreśliła, że również sąd I instancji przyjął jako bezsporne w sprawie, że Gmina Miasto G. zrealizowała w całości inwestycje infrastrukturalne w zakresie oświaty oraz infrastruktury technicznej, a jedyną podstawą podjęcia ich wykonania były umowy podpisane przed 27 maja 1990 r. Podniosła też, że nie wykonywała tych inwestycji z własnej inicjatywy, lecz tylko dlatego, że w latach 80. organ administracji państwowej zawarł stosowne umowy ze spółdzielniami mieszkaniowymi. Umowy te nie uległy rozwiązaniu w związku z reformą administracyjną państwa z roku 1990, a Gmina G., na mocy ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, była zobowiązana do ich kontynuowania. Skoro więc bezspornie Gmina G. wykonywała cudze, tj. Skarbu Państwa, zobowiązania, ten właśnie, a nie inny podmiot, będący zobowiązanym, winien ponieść odpowiedzialność względem niej z tytułu wykonania jego obowiązków. Takie rozumowanie nie tylko pozostaje w zgodzie z normalnymi stosunkami mającymi miejsce w obrocie prawnym, ale i wprost - z art. 36 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy w jego znowelizowanym brzmieniu.
W związku z zarzutami naruszenia przepisów postępowania skarżąca zwróciła uwagę, że w skardze, a także w toku postępowania administracyjnego, podkreślała, iż w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji nie wyjaśniono i nie ustalono stanu faktycznego, co ma istotne znaczenia, skoro przedmiotem wyroku Sądu była kwestia zgodności z prawem decyzji nakazującej Gminie zwrot nadmiernie pobranej dotacji z budżetu państwa w ściśle określonej wysokości.
W kontrolowanej przez Sąd decyzji przyjęto, jako ustalone przeprowadzonymi w toku postępowania dowodami, iż kwota 3.459.686,79 zł, którą Gmina G. ma zwrócić do budżetu państwa, po pierwsze - została nadmiernie tej Gminie wypłacona w latach 1996-1998, i po wtóre - w tej właśnie części nie przedawniła się. W konsekwencji organ przyjął, iż nadal istnieje obowiązek jej zwrotu, gdyż nie nastąpił skutek opisany w art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Natomiast sąd I instancji, rozpoznając skargę w tym zakresie, ograniczył się do stwierdzeniu, że termin dla zwrotu refundacji upływał 28 lutego roku następnego po jej otrzymaniu i dlatego uległy przedawnieniu kwoty refundacji otrzymane przez skarżącą w 1996 roku, a zatem wygasł obowiązek ich zwrotu.
Sąd nie zajął się jednak meritum sprawy w tym zakresie, nie rozpoznał i nie odniósł się do zasadniczej kwestii podnoszonej w skardze, a mianowicie, czy w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto - a jeżeli tak, to na jakiej podstawie prawnej - że skoro Gminie wypłacono jedynie część dotacji objętej wnioskiem, a nadto nieprzedawniona kwota refundacji to tylko część całej dokonanej wypłaty, to konkretnie ta właśnie, a nie inna /na przykład wcześniej przekazana/ część została pobrana przez Gminę nadmiernie. Sąd ograniczył się tu do enigmatycznego stwierdzenia, iż Dyrektor Izby Skarbowej trafnie założył, że skoro cześć otrzymanych przez skarżącą kwot była wypłacana zasadnie, to pierwsze wypłacone w 1996 roku kwoty pokryły właśnie refundacje należne.
Zdaniem strony, przedstawione stanowisko Sądu nie jest poparte żadnym ustaleniem w tej materii i jest wyrazem zupełnej dowolności Sądu - nie wiadomo, na jakiej podstawie w rozpoznawanej sprawie Sąd przyjął, iż można określonej dacie przypisać wypłacenie konkretnej /należnej lub nienależnej/ dotacji, nie jest to poparte jakimkolwiek ustaleniem w tej materii.
Stan, w którym sporządzone uzasadnienie wyroku nie wskazuje ani podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia, ani też go nie wyjaśnia, stanowi istotne naruszenie art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ponadto, w związku z podnoszoną kwestią, strona wyraziła pogląd, że tak długo jak długo nie istnieją dowody, iż określona dotacja była nadmierna /tj. pobrana nienależnie/, nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy.
Strona stwierdziła, że zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 10 maja 1990 r., wydanym w 1996 roku, w swoim wniosku dokonała specyfikacji każdej inwestycji włącznie ze wskazaniem kwoty refundacji przypisanej każdemu zadaniu inwestycyjnemu /w zakresie inwestycji oświatowych wniosek wymieniał 5 szkół, a w zakresie inwestycji infrastruktury technicznej - 12 inwestycji/, dla każdej konkretnej inwestycji indywidualnie podano wartość wnioskowanej dotacji /refundacji/. Wojewoda natomiast wypłacił Gminie refundację w kilku częściach /23.10.1996 r., 24.12.1996 r., 29.10.1997 r., 29.07.1998 r./ nie wskazując, jakie zadanie refunduje, tj. której konkretnie inwestycji dotyczy przekazywana przez niego dotacja, lecz poprzestając na opisie rodzajowym - oświata /dział 79, rozdział 82 11 par. 73/, infrastruktura techniczna /dział 70, rozdz. 73 95 par. 86/.
Zdaniem skarżącej, taki stan rzeczy pozwala jedynie na dokonanie ustaleń natury ogólnej i stwierdzenie, iż na wszystkie inwestycje oświatowe oraz inwestycje infrastruktury technicznej wypłacono, odpowiednio, 11.763.878 zł oraz 3.446.120 zł, zaś nie wypłacono kwot 4.044.314 zł i 878.343 zł. Dodatkowo, ze względu na terminy przedawnienia, można na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzić, że - co do zasady - ta część dotacji, która została wypłacona w 1996 roku na wszystkie inwestycje, uległa przedawnieniu /3671674,18 zł/.
Na podstawie tych dowodów nie można natomiast stwierdzić, czy zakwestionowane w postępowaniu wydatki na inwestycje infrastrukturalne w ogóle zostały zrefundowane, lub czy nie zostały zrefundowane w 1996 roku. Skoro, jak wynika z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. 2003 nr 15 poz. 148/, pieniądze przyznawane z budżetu państwa jako dotacje są środkami celowymi, mają "znaczony" charakter, w związku z czym podmiot, który je otrzymuje, obowiązany jest pobrać je we właściwej kwocie i wykorzystać je wyłącznie zgodnie z przeznaczeniem, pod rygorem konieczności ich zwrotu, to również podmiot przyznający dotacje obowiązany jest wskazać cel, na który dotacja jest przyznawana, w innym bowiem razie nie jest możliwe ustalenie, że dotacja została pobrana nienależnie. Ponadto, jeśli tylko część dotacji otrzymano nienależnie, to tylko ta część podlega zwrotowi /art. 93 ust. 3 ustawy o finansach publicznych/. Wykazanie zaś, że konkretna kwota dotacji kwalifikuje się do żądania jej zwrotu, spoczywa na organie powołanym do kontroli pobierania i wykorzystywania dotacji.
W ocenie Gminy G. brak możliwości dokonania ustaleń w wyżej opisanym zakresie /ze względu na brak dowodów - art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej/ uniemożliwia stwierdzenie, że istnieje obowiązek zwrotu właśnie kwoty 3.459.686,79 zł. Sąd zaakceptował jednak, jako zgodne z prawem, rozstrzygnięcie w omawianym zakresie, pomimo że stan faktyczny nie został wyjaśniony.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego oraz uznał jej zarzuty za nieuzasadnione. Zdaniem organu, przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 36 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 3 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych jest trafna, prawidłowo też Sąd zaakceptował sposób zastosowania tych przepisów przez organy obu instancji, a argumentem przesądzającym o sposobie rozstrzygnięcia sprawy nie może być obowiązek kontynuowania przez Gminę inwestycji objętych umowami zawartymi przed 27 maja 1990 r. Ponadto organ stwierdził, że w skardze Gmina nie podnosiła zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem Sąd odniósł się do wszystkich zasadniczych kwestii podnoszonych w skardze, w tym do sposobu wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi.
Powyższe stanowisko podtrzymane zostało w piśmie procesowym z dnia 23 maja 2005 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Sprawowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku kontrola działalności administracji publicznej polegała w sprawie niniejszej na ocenie zgodności z prawem decyzji orzekającej o obowiązku zwrotu - jako nadmiernie pobranej przez skarżącą Gminę Miasto G. - refundacji uzyskanej na podstawie art. 36 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych /Dz.U. nr 32 poz. 191 ze zm./, w brzmieniu nadanym art. 36 ustawą z dnia 18 stycznia 1996 r. o zmianie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych /Dz.U. nr 23 poz. 102/.
Jak przy tym wskazano wyżej, Sąd zaakceptował pogląd organów rozstrzygających sprawę, iż wymieniony art. 36 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, zwanej dalej "ustawą", dawał podstawę do refundacji tylko tych wydatków ze środków własnych gminy /lub spółdzielni mieszkaniowych, co w sprawie nie ma znaczenia/, które poniesione zostały na podstawie umów zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. w przedmiocie realizacji inwestycji infrastrukturalnych towarzyszących budownictwu mieszkaniowemu. Jeżeli zaś po tej dacie ta sama infrastruktura realizowana była przez gminę w oparciu o nową umowę, to wydatki na ten cel nie podlegały refundacji, nawet gdy nowa umowa dotyczyła infrastruktury w tym samym zakresie rzeczowym, jak umowa zawarta przed dniem 27 maja 1990 r.
Odwołując się do brzmienia wymienionych przepisów stwierdzić należy, iż art. 36 ust. 3 pkt 2 ustawy stanowi, iż Skarb Państwa przejmuje zobowiązania i wierzytelności rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego i stopnia wojewódzkiego, dotyczące infrastruktury technicznej, socjalnej i usługowej oraz obiektów oświaty, zdrowia, kultury, zwanych dalej inwestycjami infrastrukturalnymi, w zakresie rzeczowym określonym w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. przez te organy ze spółdzielniami mieszkaniowymi, w związku z kompleksową realizacją budownictwa mieszkaniowego, z zastrzeżeniem ust. 4-8, stosownie zaś do ust. 4 pkt 3 tego artykułu przejęcie przez Skarb Państwa zobowiązań i wierzytelności, o których mowa w ust. 3 pkt 2, polega na zrefundowaniu spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na dotychczasowe finansowanie realizacji inwestycji infrastrukturalnych i na ich dokończenie, w zakresie rzeczowym określonym w umowach, o których mowa w ust. 3 pkt 2.
Analiza językowa zacytowanych wyżej in extenso przepisów pozwala na jednoznaczną konstatację, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż mowa w nich jest o zobowiązaniach dotyczących inwestycji infrastrukturalnych w zakresie rzeczowym wynikającym z oznaczonych umów oraz o wydatkach na realizację inwestycji infrastrukturalnych w zakresie rzeczowym określonym w tych umowach, w żadnym z nich natomiast nie odniesiono się do zobowiązań wynikających z tych umów lub wydatków poniesionych na podstawie tych umów. Literalne brzmienie przytoczonych przepisów nie uzasadnia zatem wywiedzionego przez sąd I instancji warunku wyłączności umów zawartych przez terenowe organy administracji państwowej przed dniem 27 maja 1990 r. w przedmiocie realizacji inwestycji infrastrukturalnych, jako źródła zobowiązań finansowych, których pokrycie ze środków własnych gmin uprawniało do uzyskania refundacji poniesionych przez gminy wydatków.
Nie wydaje się przy tym możliwe przyjęcie, iż brak odniesienia do umów w przedmiocie realizacji inwestycji infrastrukturalnych zawartych przez terenowe organy administracji państwowej przed dniem 27 maja 1990 r., jako do bezpośredniego źródła prawnego zobowiązań i wydatków, o których mowa, jest wynikiem nieprecyzyjnego sformułowania myśli normatywnej przez ustawodawcę. Zauważyć bowiem należy, że w omawianych przepisach występuje konsekwentne odwołanie się do określonego w umowach zakresu rzeczowego inwestycji, gdy co najmniej równie łatwe legislacyjnie i językowo byłoby odwołanie się do samych umów /na przykład przez użycie w ust. 3 pkt 2 sformułowania "zobowiązania i wierzytelności rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego i stopnia wojewódzkiego, dotyczące infrastruktury technicznej, socjalnej i usługowej oraz obiektów oświaty, zdrowia, kultury, zwanych dalej inwestycjami infrastrukturalnymi, wynikające z umów zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. przez te organy ze spółdzielniami mieszkaniowymi, w związku z kompleksową realizacją budownictwa mieszkaniowego, z zastrzeżeniem ust. 4-8", a w ust. 4 pkt 3 - "środków własnych wydatkowanych na podstawie umów, o których mowa w ust. 3 pkt 2"/.
Jednocześnie za poglądem, że celowym działaniem ustawodawcy było oderwanie refundacji od zobowiązań bezpośrednio wynikających z oznaczonych umów w przedmiocie inwestycji infrastrukturalnych na rzecz ich powiązania z wydatkami poniesionymi na realizację tych inwestycji w ich zakresie rzeczowym określonym w tych umowach, mogą przemawiać okoliczności powstania omawianej regulacji prawnej, które sąd I instancji wprawdzie odnotował, lecz nie wyciągnął z nich wniosków.
Wskazać należy, iż z mocy uchwały nr 268 Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1982 r. w sprawie zasad realizacji i finansowania budownictwa mieszkaniowego /M.P. 1983 nr 4 poz. 24 ze zm./ terenowe organy administracji państwowej obowiązane były zapewnić kompleksową realizację budownictwa mieszkaniowego, co polegać miało na realizacji i sfinansowaniu przez te organy kosztów budowy, między innymi, komunalnego uzbrojenia terenów do granic lokalizacji budownictwa mieszkaniowego oraz podstawowych obiektów oświaty, zdrowia i kultury / par. 4 uchwały/. Obowiązek ten, mający charakter publicznoprawny, wykonywany był przez organy z wykorzystaniem umów zawieranych ze spółdzielniami mieszkaniowymi, z których wynikały zobowiązania zarówno rzeczowe /realizacja określonych inwestycji infrastrukturalnych/, jak i finansowe /sfinansowanie budowy, wynagrodzenie inwestora zastępczego/.
W związku z przeprowadzoną w 1990 roku reformą administracji państwa, z dniem 27 maja 1990 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, której art. 36 ust. 1 /w pierwotnym brzmieniu/ stanowił, iż zobowiązania i wierzytelności rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego stają się z dniem wejścia w życie ustawy o samorządzie terytorialnym zobowiązaniami i wierzytelnościami właściwych gmin. Tak więc od dnia 27 maja 1990 r. /data wejścia w życie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym - pierwotnie: Dz.U. nr 16 poz. 95/ wymienione wyżej zobowiązania, tak finansowe, jak i rzeczowe, wynikające z umów zawartych przez organy administracji państwowej w wykonaniu uchwały nr 268, stały się zobowiązaniami gmin. Skoro zaś gminy wykonywały je jako zobowiązania własne, to, w szczególności, mogły podejmować decyzje co do sposobu wywiązania się z konkretnych zobowiązań rzeczowych.
Taki stan rzeczy trwał do dnia 3 czerwca 1994 r., kiedy to Prezes Trybunału Konstytucyjnego, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 października 1993 r., K 4/93, ogłosił utratę mocy obowiązującej wymienionego wyżej art. 36 dotyczącego przejścia zobowiązań rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego na właściwe gminy w zakresie obejmującym obciążenia powstałe w wyniku finansowania z budżetu centralnego zadań wynikających z powołanej uchwały nr 268 /Dz.U. nr 65 poz. 285/.
Nowa regulacja prawna w zakresie zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny weszła jednak w życie dopiero dnia 15 marca 1996 r., a to zgodnie z powołaną już wyżej ustawą z dnia 18 stycznia 1996 r. o zmianie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, z mocy art. 1 której art. 36 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych otrzymał nową, w tym cytowaną wyżej, treść.
Wprowadzając po upływie niemal 6. lat normy prawne regulujące stan powstały z dniem 27 maja 1990 r. racjonalny ustawodawca nie mógł zignorować faktu, że w okresie tym istniały przepisy, stosownie do których gminy przejęły zobowiązania terenowych organów administracji państwowej, także te wynikające z zawartych przed wskazaną datą umów o realizację inwestycji infrastrukturalnych, i - w konsekwencji - realizowały je jako własne. Prawo to było prawem obowiązującym i stosowanie się do niego nie mogło negatywnie wpłynąć na uprawnienia gmin w świetle nowej regulacji prawnej, mającej realizować konstytucyjną zasadę sprawiedliwości, bez narażenia jej na ponowny zarzut sprzeczności z art. 1 Konstytucji. Stąd konieczne było uwzględnienie w nowej regulacji, że realizując jako własne zobowiązania przejęte po terenowych organach administracji państwowej w zakresie inwestycji infrastrukturalnych gminy mogły robić to w wybrany przez siebie sposób. Zabiegiem zaś umożliwiającym uwzględnienie tej okoliczności było powiązanie refundacji z wydatkami gmin na realizację inwestycji infrastrukturalnych w ich zakresie rzeczowym określonym w umowach zawartych przez terenowe organy administracji państwowej przed dniem 27 maja 1990 r., bez względu na to, w jaki sposób gminy wykonywały zobowiązania w tym zakresie.
Podsumowując stwierdzić zatem należy, iż art. 36 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy nie dają podstaw do przyjęcia, że przewidzianej w nich refundacji podlegają wydatki ze środków własnych poniesione przez gminy wyłącznie na podstawie umów zawartych przez terenowe organy administracji państwowej przed dniem 27 maja 1990 r. w przedmiocie realizacji inwestycji infrastrukturalnych. Uzależniają one prawo do refundacji od wydatkowania środków własnych gmin na realizację inwestycji infrastrukturalnych wyłącznie w ich zakresie rzeczowym określonym w tych umowach.
Skoro zaś na podstawie powołanych przypisów gminie przysługiwała refundacja wydatków poniesionych ze środków własnych na inwestycje infrastrukturalne w zakresie rzeczowym wynikającym z umów zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. przez terenowe organy administracji państwowej w wykonaniu uchwały nr 268, to nieprawidłowe było uznanie przez sąd I instancji, iż na podstawie tych przepisów organy rozstrzygające sprawę mogły zakwestionować prawo skarżącej Gminy do części refundacji, gdy jednocześnie za bezsporne zostało uznane, że realizowane przez Gminę G. i zgłoszone do refundacji inwestycje objęte były takimi umowami /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 36 ust. 4 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 ustawy/.
Za uzasadniony uznać także należy zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania w związku z wyrażonym w zaskarżonym wyroku poglądem, iż bez naruszenia prawa organ odwoławczy ustalił nienależnie pobraną refundację na kwotę wskazaną w zaskarżonej decyzji.
We wskazanym przedmiocie w skardze strona podnosiła, że dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na ustalenie, czy refundacja wydatków kwestionowanych przez organy rozstrzygające sprawę dokonana została w roku 1996, czy w latach następnych, a nawet czy w ogóle wydatki te zostały zrefundowane, a w konsekwencji - czy żądanie zwrotu refundacji nie uległo przedawnieniu lub czy jest uzasadnione, o ile refundacja w tym zakresie jeszcze nie nastąpiła. Rozstrzygnięcie tej kwestii w zaskarżonej decyzji strona uznała za nieznajdujące uzasadnienia prawnego i całkowicie dowolne.
Odnosząc się do omawianej kwestii sąd I instancji stwierdził zaś, iż "(...) brak jest uzasadnienia dla zakwestionowania sposobu wyliczenia kwoty przedawnionej, przyjętego przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie bowiem założył, że skoro część otrzymanych przez skarżącą kwot była wypłacona zasadnie, to pierwsze wypłacone w 1996 roku kwoty pokryły właśnie refundacje należne".
Stosownie do art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co - biorąc pod uwagę, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem - w zasadzie - jej zgodności z prawem /art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - oznacza, że w uzasadnieniu orzeczenia sąd winien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń /ewentualnie - jakie przepisy i w jaki sposób organ naruszył przypisując ustalonym faktom określone skutki prawne/.
Nie może budzić wątpliwości, że przedstawionemu wymogowi nie czyni zadość przytoczony fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stosownie do art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; obecnie - Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ organy podatkowe dokonują ustaleń i z ustawy tej, ani z innych przepisów prawa nie wynika, aby były one uprawnione do rozstrzygania sprawy na podstawie "założeń". Niezależnie zaś od tego, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób wywieść, jakie ustalenia faktyczne i odnoszące się do nich przepisy prawa dawały - zdaniem Sądu - organowi podatkowemu podstawę do przyjęcia, że skoro część otrzymanych przez skarżącą kwot była wypłacona zasadnie, to pierwsze wypłacone w 1996 roku kwoty pokryły właśnie refundacje należne, w sytuacji, gdy - co nie jest sporne - we wniosku o refundację Gmina wymieniła 18 inwestycji infrastruktury technicznej /w tym 12 inwestycji uzbrojenia terenu/ i 6 inwestycji infrastruktury społecznej /w tym 4 szkoły/ wraz ze związanymi z nimi kwotami wydatków ze środków własnych, z których organy zakwestionowały tylko wydatki na 5 inwestycji uzbrojenia terenu i na 1 szkołę, a środki budżetowe na refundację tych wydatków przekazywane były w latach 1996-1998 i nie pokryły pełnej kwoty wydatków, przy czym przy przekazywaniu tych środków nie określano refundowanych wydatków indywidualnie, odpowiednio do treści wniosku, ale według klasyfikacji budżetowej, tj. tylko przez oznaczenie działu, rozdziału, paragrafu.
Wobec powyższego, skoro skarga kasacyjna oparta została na uzasadnionych podstawach, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku stosownie do art. 185 par. 1 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego uzasadniają art. 203 pkt 1, art. 207 par. 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.