Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Jolanty R.-S. na decyzję Izby Skarbowej w K. dnia 4 marca 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości w 1995 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, iż sporny problem sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy możliwe jest określenie przez organ podatkowy w decyzji wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, po upływie terminu przedawnienia podstawowego, zobowiązania podatkowego, jeżeli wydana uprzednio decyzja, w części określającej, wysokość tegoż podstawowego obowiązku podatkowego stała się ostateczna, a podatnik uiścił zaległy podatek przed upływem terminu przedawnienia.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd wyjaśnił, iż art. 68 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 tejże ustawy, a więc do zobowiązań powstałych z dniem doręczenia decyzji organu -podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tymczasem ciążące na skarżącej zobowiązanie podatkowe powstało wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania {art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, które to zobowiązanie przedawnia się w sytuacji przewidzianej w art. 70 par. 1 Ordynacji.
Sąd wyjaśnił, powołując się na orzecznictwo sądowe, iż odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, są one należnością uboczną związaną z istnieniem zaległości podatkowej. Wskazał, że organy podatkowe, zgodnie z art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej miały obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji określającej wysokość podatku.
W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż zgodnie art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, podatek nie zapłacony w terminie jest zaległością podatkową. Niezapłacenie podatku w terminie płatności powoduje, że naliczane są odsetki za zwłokę {art. 53 par. 1 Ordynacji/, które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik /art. 52 par. 3/. Jeżeli jednak w rozpatrywanej sprawie doszło do określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., a więc w warunkach, o jakich mowa w art. 21- par. 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 53 par. 4/. Zatem, jak już wcześniej zaakcentowano, decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę jest koniecznym następstwem wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Charakter prawny odsetek za zwłokę oraz zależność ich bytu prawnego od istnienia zaległości podatkowej przemawiają za tym, że naliczenie i określenie odsetek powinno być zamieszczone w decyzji określającej zaległość podatkową.
W skardze kasacyjnej od powyższego, wyroku Jolanta R.-S. zarzuciła wyrokowi:
- naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię w szczególności art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie ma zastosowania do przedawnienia odsetek naliczanych od zaległości podatkowej,
- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o p.p.s.a. przez uznanie, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w K. jest niezgodna z prawem i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów procesu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji, z dnia 4 marca 2004 r., jak też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Przedawnieniem jest zdarzenie polegające na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te polegają albo na tym że, zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje /art. 68/, albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa /art. 70 par. 1 w związku z art. 59 par. 1 pkt 9/.
Jeżeli, mamy do czynienia z przedawnieniem, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, to zachodzi skutek prawny polegający na wygaśnięciu zobowiązania.
Artykuł 59 par. 1 Ordynacji podatkowej wymienia także inne przyczyny wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Zaistnienie jednego z dziewięciu zdarzeń w tym przepisie wymienionych wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z przyczyn pozostałych. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1/, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia /por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r. - FPS 8/03 - ONSA 2004 Nr 1 poz. 7, wyrok z dnia 11 października 2002 r. - III SA 3514/00 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa - OSP 2003 z. 7-8 poz. 92/.
Z niekwestionowanego, stanu faktycznego sprawy wynika, iż zobowiązanie podatkowe Jolanty R.-S. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło wskutek jego zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1/,
Obowiązek płacenia odsetek wynika tylko z ustawy, decyzji właściwego organu albo czynności prawnej. Odsetki, jako świadczenie, uboczne 4 wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Jako świadczenie uboczne są ściśle związane ze świadczeniem głównym, w ten sposób, że dzielą jego los. Są one w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej /por. Ordynacja podatkowa. Komentarz - S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", Warszawa 2004, str. 210/.
Zasadą jest, że odsetki obliczane są przez podmioty obowiązane do ich zapłacenia, tj. podatnika, płatnika lub inkasenta /art. 54 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Jednakże w przypadkach wskazanych w ustawie, odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich-wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 53 par. 4 w związku z art. 21 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej/. Naliczanie odsetek przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej stanowi składnik merytorycznego rozstrzygnięcia a to oznacza, że decyzja w tym zakresie wiąże zarówno organ podatkowy, jak i podatnika - dopóki nie zostanie uchylana.
Oznacza ta również, że do tego rozstrzygnięcia mają zastosowanie przepisy art. 59 par. 1 i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zobowiązanie główne wygasło przez zapłatę to następstwem /skutkiem/ tego zdarzenia jest również wygaśnięcie należności ubocznej tj. odsetek za zwłokę.
Oczywiście zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć, dwa razy tj. raz na skutek zapłaty a drugi raz na skutek przedawnienia.
Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01 - OSN 2003 nr 7 poz. 132/, którego pogląd prawny skład orzekający podziela, stwierdzić należy, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznawania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego.
Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji, uprawniony jest do wydania decyzji reformatoryjnej na korzyść podatnika także w wypadku, gdy decyzja taka zostanie podjęta po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie zaś decyzji na niekorzyść podatnika stanowiłaby oczywiste naruszenie prawa z uwagi na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej.
Należy zwrócić uwagę, na fakt, iż. Naczelny Sąd. Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 5 listopada 2002 r. I SA/Ka 1722/01 wyeliminował z obrotu prawnego decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2001 r. w części dotyczącej odsetek, uznając rozstrzygnięcie w tym zakresie za wadliwe. Oznacza to, że organy, podatkowe po upływie okresu przedawnienia nie mogły, wydać orzeczenia na niekorzyść podatnika tj. zobowiązującego go do uiszczenia odsetek za zwłokę. W gestii tychże organów byłoby wyłącznie określenie zwrotu nadpłaconych przez podatnika kwot, gdyby takie faktycznie zaistniały.
Ze wskazanych powodów, uznając że w sprawie zaistniały podstawy kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 cyt. ustawy.