Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2003 r., III SA 1666/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrujący skargę Bogumiły i Zbigniewa małżonków S. na decyzję ostateczną Izby Skarbowej w W. z dnia 10.05.2001 r.,(...), w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji "w części przekraczającej kwotę podatku w wysokości 19.361,20 zł" oraz o zasądzeniu od ww. organu odwoławczego na rzecz skarżących kwoty 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. stwierdzono, iż podatnicy we wspólnym zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 1999 r. zaniżyli przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 1.379,19 zł oraz zawyżyli koszty jego uzyskania o kwotę 54.870,18 zł, m.in. poprzez zaliczenie bezpośrednio do tych kosztów części wydatków w łącznej kwocie 23.140,62 zł, poniesionych na adaptację zakupionego w 1994 r. budynku magazynowego na pawilon paliw. Wydatki te dotyczyły ułożenia terakoty, montażu okna z PCV, zakupu i montażu drzwi aluminiowych oraz zakupu blachy. Odmawiając powołania biegłego dla oceny prawidłowości zakwalifikowania wykonanych prac jako remontowe lub ulepszeniowe, czego domagał się kontrolowany podatnik, organ kontroli skarbowej wydał w dniu 15.01.2001 r. decyzję, w której określił Bogumile i Zbigniewowi małżonkom S. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. na kwotę 25.310,20 zł, wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku na kwotę 16.371,30 zł oraz określił kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 5.954 zł. W uzasadnieniu tej decyzji powołano się na ustalenia z przeprowadzonej kontroli skarbowej, podkreślając m.in. że roboty wykonane w budynku magazynowym miały charakter robót adaptacyjnych i modernizacyjnych, a tylko w niewielkim zakresie remontowych. W szczególności podano, iż wymiana podłogi z wykładziny PCV przez zerwanie podkładu, dokonanie nowych wylewek i ułożeniu na nich nowych płytek ceramicznych stanowiła przystosowanie do nowych potrzeb budynku adaptowanego z magazynu na salon sprzedaży, wymiana okien drewnianych na okna z PCV i wymiana drzwi drewnianych na aluminiowe mieści się zarówno w pojęciu adaptacji, jak i modernizacji, ponadto położenie blachy trapezowej na istniejącym dachu o więźbie drewnianej i pokryciu z papy nie mieści się w pojęciu remontu, gdyż w istniejącym budynku nie wykonano robót polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, lecz zmodernizowano ten element budynku kładąc na dotychczasowe pokrycie z papy pokrycie z blachy trapezowej.
Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionego na wstępie wyroku, iż rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatników odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 10.05.2001 r. orzekła o utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji oraz dodatkowo podał, że zakres prac wykonanych w budynku stacji paliw /wcześniej używanego jako budynek magazynu głównego/, obejmujący m.in. wymianę okien i drzwi drewnianych na okna z PCV i na drzwi aluminiowe, położenie blachy trapezowej na istniejącym dachu o więźbie drewnianej i pokryciu z papy, zerwanie podkładu i wykładziny PCV oraz wykonanie nowych wylewek i ułożenie na całej powierzchni budynku podłogi z płytek ceramicznych świadczy o tym, że nie był to remont, lecz ulepszenie - adaptacja i modernizacja dotychczas istniejącego budynku, tj. przystosowanie budynku magazynowego do wykorzystania na stację paliw oraz unowocześnienie środka trwałego, co zmieniło i podniosło jego wartość techniczną i użytkową.
We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję ostateczną Bogumiła i Zbigniew małż. S. domagali się jej uchylenia w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania o kwotę 23.140,62 zł, a co za tym idzie domagali się określenia należnego podatku w wysokości 19.140,62 zł, ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu. W konkluzji skargi wyrażono pogląd, iż organy podatkowe dokonały błędnej oceny stanu faktycznego, nie dotrzymały obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy oraz nie uwzględniły żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, ponawiając zaprezentowaną wcześniej argumentację.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianego wyroku, że rozpatrując skargę podatników Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa. Zwracając uwagę na to, że jakkolwiek zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej powołanie biegłego w celu wydania przez niego opinii zależy od uznania organu podatkowego, to jednakże, mając na względzie treść art. 188 tejże Ordynacji, wniosek strony o powołanie biegłego powinien być załatwiony pozytywnie jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, a nie są one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż występujący w sprawie podatkowej spór dotyczył nie wykładni przepisu par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lecz kwalifikacji wykonanych robót budowlanych, tj. stanu faktycznego sprawy, wobec czego - przy dodatkowym uwzględnieniu faktu ustalenia przez organ kontroli skarbowej remontowego charakteru części robót, które ze względu na zmianę przeznaczenia budynku i zwiększenie jego wartości użytkowej potraktowano jako inwestycyjne - powołanie biegłego w celu ustalenia zakresu prac remontowych byłoby wskazane. Brak powołania w tych warunkach biegłego stanowił przeto naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 180, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie administracyjnym.
Od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego wniósł w dniu 23.09.2003 r. Minister Finansów, lecz postanowieniem z dnia 7.01.2004 r. Sąd Najwyższy umorzył postępowanie wywołane jej wniesieniem, powołując się na przepis art. 102 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Postanowienie to Izbie Skarbowej w W. doręczone zostało w dniu 30.01.2004 r.
W dniu 25.02.2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wskazując na uprawnienie wynikające z przepisu art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również z przepisu art. 173 tej ostatniej ustawy, a także odwołując się do przepisu jej art. 174 pkt 1 i 2, Dyrektor Izby Skarbowej w W. domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Stawiając takie żądania organ odwoławczy zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w związku z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy zauważył przede wszystkim, iż zaskarżony wyrok, na mocy którego uchylono zaskarżoną decyzję ostateczną w części przekraczającej kwotę podatku w wysokości 19.361,20 zł, pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem, jakie zapadło po zakończeniu postępowania podatkowego przed tym organem, ten bowiem orzekał jedynie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a nie wydawał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Wynika też z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że wnoszący tę skargę organ nie kwestionuje w istocie zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przepisu art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Zauważając, iż w zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził naruszenie art. 180, 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarga kasacyjna w istocie kwestionuje wyrok w takim zakresie, w jakim uchylając decyzję ostateczną "w części przekraczającej kwotę podatku w wysokości 19.361,20 zł" prowadzi on do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i ponownego orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego już raz prawomocnie na skutek takiego częściowego uchylenia decyzji rozstrzygniętej. Podkreślono też w omawianym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż wykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez organ podatkowy prowadziłoby do sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1999 r. wynikałaby z dwóch decyzji podatkowych, a mianowicie w części z decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2001 r. /do kwoty wskazanej w zaskarżonym kasacją wyroku/, a w pozostałej części z decyzji rozstrzygającej o wysokości tego zobowiązania wydanej na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, co sprzeczne byłoby z przepisem art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powodowałoby, iż nowa decyzja organu podatkowego byłaby dotknięta wadą określoną w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadnioną.
Stosownie do przywołanego w skardze przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynika z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/.
Jak wynika z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., oparta ona została na podstawie naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przepisu art. 22 ust. 2 pkt 3 obowiązującej do 31.12.2003 r. ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wedle którego zaskarżona do tego Sądu decyzja podlegała uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdził, iż przy ich wydaniu miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli przy tym naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek z uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku wynika, że do częściowego uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. doszło właśnie na podstawie wskazanego wyżej przepisu ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a to wobec stwierdzenia przez ten Sąd, iż w toku postępowania przez organami podatkowymi doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie tego Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, to w istocie skarga kasacyjna w swym uzasadnieniu nie wykazuje na wadliwość tej oceny, a jedynie kwestionuje sposób rozstrzygnięcia sądowego wyrażający się w częściowym uchyleniu zaskarżonej decyzji, podnosząc brak prawnych podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego wymiarze częściowym.
Oceniając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok z punktu widzenia jego zgodności z przepisami ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wskazać należy, iż rozstrzygnięcie o częściowym uchyleniu zaskarżonej decyzji ostatecznej nie pozostaje w sprzeczności z normą jej art. 22 ust. 2 pkt 3, ocena zaś tego, czy zgodny jest on z innymi normami tej ustawy, a w szczególności jej art. 22 ust. 1 pkt 1, wykraczałaby poza granice skargi kasacyjnej, bowiem naruszenia tego przepisu prawa, określającego możliwy zakres uchylenia decyzji, skarga ta w przytoczeniu podstaw kasacyjnych nie wskazuje.
Nieuzasadnionym jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, który to przepis rozstrzyga o tym, jaki podatek w określonych okolicznościach, wynikający z zeznania czy z decyzji wydanej przez urząd skarbowy, jest podatkiem należnym za dany rok. Uchylając zaskarżoną decyzję w części i w konsekwencji przekazując w tym zakresie sprawę organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w istocie temu organowi pozostawił określenie ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem postąpił w sposób nie naruszający wskazanego przepisu prawa.
Uznając w tych warunkach skargę kasacyjną za nie mającą usprawiedliwionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.