Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 r. I SA/Lu 472 /03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P." spółka jawna T., S., Ś. w B. uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 22 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 maja 2003 r. (...).
Powyższą decyzją Izba Skarbowa w L., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./, powoływanej dalej jako "ord. pod. "uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów sprzedaży zawartych na terenie składu celnego w kwocie 1.065,50 zł od umowy z dnia 20 września 2001 r.
W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "P." T., S., Ś. spółka jawna z siedzibą w B., stwierdzono, że 20 września 2001 r. firma "P." zawarła na terenie składu celnego z firmą "B." Spółka z o.o. umowę sprzedaży mrożonych owoców, od której nie uiszczono należnego podatku na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 89 poz. 959 ze zm./. W związku z tym Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę.
Następnie w dniu 29 maja 2003 r., działając na podstawie art. 215 par. 1 ord. pod. Urząd Skarbowy wydał postanowienie w którym sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji wymiarowej, poprzez wykreślenie z sentencji słów "wraz z odsetkami za zwłokę".
W odwołaniu od decyzji I instancji Ryszard Ś. - wspólnik spółki jawnej- podniósł, iż w ocenie strony przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczą nieprofesjonalnego obrotu gospodarczego, natomiast umowy sprzedaży towarów na terenie składu celnego zawierane były przez firmę"P." w sposób ciągły i nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa stwierdziła, że art. 21 par. 3 ord. pod. nie daje organowi podatkowemu uprawnień do określania w decyzji wydanej na jego podstawie wysokości odsetek za zwłokę, a zatem określenie w decyzji wymiarowej odsetek za zwłokę stanowi jej wadliwość, której nie można usunąć w drodze postanowienia, bowiem sprostowanie nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji.
Nie podzieliła natomiast stanowiska strony, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym nie powstał obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazała, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z wyłączeniem sytuacji gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku /art. 2 pkt 4 tej ustawy/.
Stwierdziła, że co do zasady sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Jednakże sprzedaż towarów kupionych za granicą, objętych procedurą składu celnego w rozumieniu ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jeżeli uprzednio nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną. Pierwszym momentem powodującym opodatkowanie towarów sprowadzonych z zagranicy jest moment powstania długu celnego. W związku z tym do chwili powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów zarówno sprzedaż towarów objętych procedurą składu celnego, jak i jego późniejszy wywóz poza granicę, zdaniem Izby Skarbowej, pozostają poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług i transakcja taka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na ogólnych zasadach, co uzasadniało wydanie przez Urząd Skarbowy w B. decyzji w tym przedmiocie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca -wspólnicy Spółki -wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, podtrzymując zarzuty odwołania i wywodząc, iż sprzedaż w składzie celnym dotycząca profesjonalnego obrotu i wykonywana w sposób ciągły nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Ponadto zdaniem skarżących decyzja winna być kierowana do płatnika, a nie do sprzedawcy towaru, do których to kwestii nie ustosunkowano się w wydanych decyzjach.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, orzekający w sprawie na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, zgodnie z którym sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podlegają, po dniu 1 stycznia 2004 r., rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ uznał skargę za zasadną.
Sąd ten dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych/ stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego wydane zostały z istotnym naruszeniem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
W szczególności Sąd uznał za nieuprawnione stanowisko organów podatkowych, że Spółka z tytułu objętej decyzją czynności sprzedaży nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem umowa sprzedaży zawarta została na terenie składu celnego i dotyczyła towaru, w stosunku do którego, do dnia jego sprzedaży, nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu -art. 6 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a stosownie do art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 3 i 4 tej ustawy, opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług.
Stwierdził, że wyłączenie poszczególnych czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług wskazane w art. 3 tej ustawy nie obejmuje sprzedaży towarów dokonanej na terenie składu celnego, który jest polskim obszarem celnym będącym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art. 3 par. 1 pkt, 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./.Skarżąca Spółka wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, co przesądzało, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, iż z tytułu wykonywania tych czynności posiadała status podatnika podatku od towarów i usług.
Sąd podkreślił przy tym, że zasadnie zauważyła Izba, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie posługuje się pojęciami obrotu profesjonalnego i nieprofesjonalnego, uzależniając od niego /co podnosiła skarżąca/ powstanie obowiązku podatkowego. Jednakże nie zgodził się z twierdzeniem organów podatkowych, że do chwili powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów zarówno sprzedaż towarów objętych procedurą składu celnego, jak i jego późniejszy wywóz poza granicę stanowią czynności pozostające poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż żaden przepis tej ustawy nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności sprzedaży bądź eksportu od wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towaru, których czynności te dotyczą.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2 ustawy, a nie towary będące przedmiotem tych czynności.
Stąd bez wpływu na podmiotowy i przedmiotowy zakres obowiązku podatkowego pozostawać musi status tych towarów, jako krajowych lub niekrajowych, w znaczeniu zdefiniowanym w art. 3 par. 1 pkt 18 i 19 ustawy Kodeks celny.
Sąd wyjaśnił przy tym, iż pogląd, że sprzedaż towarów sprowadzonych z zagranicy i objętych procedurą składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mógł być wyrażony z powołaniem art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. -Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312/, zgodnie z którym skład celny traktowany był jako zagranica i przy utożsamianiu terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z polskim obszarem celnym. Po wejściu wizycie ustawy Kodeks celny w 1997 r. /art. 29/ bezspornym jest /czego Izba nie neguje/, że skład celny znajduje się na polskim obszarze celnym- terytorium państwa polskiego.
Dlatego też twierdzenie Izby, że dla określenia samego momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów nie ma znaczenia fakt ich przywozu na terytorium RP, lecz sytuacja z jaką ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie moment powstania długu celnego lub moment objęcia towaru inną procedurą celną /uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej czy przetwarzania pod kontrolą celną, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego/ nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.
Powołane w decyzji dla umocowania tej oceny przepisy art. 6 ust, 7 i 7a ustawy, normują moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu, a nie z tytułu sprzedaży bądź eksportu towarów.
Sąd podkreślił, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uzależniony jest od rodzaju wykonanej czynności, przy czym nieistotna jest okoliczność, czy uprzednia czynność związana z danym towarem objęta była obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lub czy obowiązek ten był wykonany. Skoro więc skarżąca Spółka z tytułu wykonywanych czynności była podatnikiem podatku od towarów i usług, to tym samym czynności te nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wobec powyższego poglądu Sąd odstąpił od prawnego rozważenie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznając za nieistotne dla przedmiotowej sprawy.
W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2004 r. I SA/Lu 472/03 Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie tego orzeczenia v całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.
Jako podstawę kasacji wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a mianowicie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 2 i art. 6 ust. 7 ustawy r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transakcje sprzedaży towarów objętych procedurą składu celnego podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;
Zdaniem wnoszącego skargę stanowisko Sądu jest nieuzasadnione.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podzielając argumentację WSA dotyczącą miejsca dokonania czynności, a mianowicie, że czynności sprzedaży mrożonych owoców i warzyw dokonane przez podatnika w składzie celnym były czynnościami dokonanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie podziela stanowiska w myśl, którego pozbawionym znaczenia jest moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie przedmiotowego towaru.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie definiują jednak ani pojęcia terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, ani pojęcia składu celnego.
Odnośnie kwestii objęcia składu celnego obszarem terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej, reprezentuje stanowisko zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w skarżonym wyroku. Pojęcie składu celnego definiują przepisy Kodeksu celnego- art. 102 par. 2 - zgodnie z którymi składem celnym jest miejsce określone w pozwoleniu wydanym przez organ celny, podlegające dozorowi celnemu i kontroli celnej, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami. Tak więc skład celny choć nie jest traktowany jako zagranica, jest jednak miejscem gdzie składowane towary podlegają innym regułom niż poza nim.
Zdaniem składającego skargę reguły te dotyczą zarówno opodatkowania" wwozu towarów zagranicznych do składu celnego jak i sprzedaży tych towarów na terenie składu. Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży towarów w składzie celnym jest możliwe dopiero wówczas, gdy towar ten uzyska status towaru krajowego, a stanie się to dopiero wówczas gdy powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do tego towaru z tytułu jego importu.
Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W przypadku, gdy dług celny nie powstanie, nie powstanie również obowiązek podatkowy w stosunku do wwiezionych towarów. Towar taki nie jest więc przedmiotem obrotu na polskim rynku choć znajduje się na polskim obszarze celnym. Dopiero w momencie dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnymi towary sprowadzone z zagranicy podlegają ustawie o podatku od towarów i usług.
Oznacza to, że wywóz towarów objętych wcześniej procedurą składu celnego, poza granicę nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W składzie celnym oprócz towarów zagranicznych mogą znajdować się również towary krajowe. Ich status jest, zdaniem składającego skargę kasacyjną, wbrew wywodom WSA odmienny od statusu towarów zagranicznych. W przypadku towarów zagranicznych nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dopóki nie powstanie dług celny. Inaczej jest w przypadku towarów krajowych, które są przedmiotem obrotu na polskim rynku. W stosunku do takich towarów /również takich które sprzedawane są na terenie składu celnego/ zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy sprzedaż towaru nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług należy zbadać, czy będzie ona przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. O podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ podatkowi temu podlegają między innymi umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku/art. 2 pkt 4 ustawy/.
W rozpatrywanym stanie faktycznym sprzedaż została dokonana w składzie celnym, który jest uznawany za terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Nie zachodzą też przypadki powodujące wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymienione w art. 2 tej ustawy. W szczególności nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych sformułowane w art. 2 pkt 4 tj. opodatkowanie jednej ze stron czynności podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją takiego rozumowania jest przyjęcie, że transakcje sprzedaży dokonane przez podatnika w składzie celnym należało opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęte są wyroki i postanowienia kończące postępowanie w sprawie, wydane przez wojewódzkie sądy administracyjne, w myśl przepisu art. 173 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej brak jest podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni wymienionych w skardze przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Podkreślić trzeba, że trafnie w wyroku wskazano, że przedmiotem oceny skutków prawno-podatkowych w sprawie była czynność sprzedaży towarów dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż skład celny stanowi również to terytorium /art. 3 par. 1 pkt 13 Kodeksu celnego/. Natomiast nie był nią objęty import towarów.
Przedmiotowa czynność polegająca na sprzedaży towarów uprzednio sprowadzonych z zagranicy została dokonana w dniu 20 września 2001 r., to jest przed wejściem w życie art. 4b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co nastąpiło dopiero z dniem 1 października 2002 r. /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1272/.
Dopiero od tej chwili, zgodnie z art. 4b ustawy w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym, wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym i dotyczącej towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, uznaje się, że sprzedaż dokonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten jednak, zgodnie z zasadą lex retro non agit, nie mógł być zastosowany do czynności dokonanych przed datą jego wejścia w życie.
Zgodnie natomiast z przepisami art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czynność sprzedaży towarów jak i eksportu towarów podlega opodatkowaniu. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji podniósł, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w art. 2 ustawy, a nie towary będące ich przedmiotem.
W świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi również wątpliwości, że sprzedaż i import towarów są to dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem i powstanie obowiązku podatkowego co do każdej z nich powinno być oceniane odrębnie, gdyż przepisy powołanej ustawy nie uzależniają powstania tego obowiązku od zaistnienia obowiązku podatkowego dotyczącego czynności ją poprzedzającej.
Na prawidłowość dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni prawa materialnego wskazują również przepisy art. 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwszy z wymienionych przepisów nie wyłącza z przedmiotowego zakresu działania tej ustawy czynności sprzedaży lub eksportu towarów dokonywanych ze składu celnego, drugi zaś nie pozwala na jednoznaczne pozbawienie skarżącej Spółki statusu podatnika podatku od towarów i usług, będącego jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej.
W świetle zatem powyższych ustaleń nie może budzić wątpliwości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażone w zaskarżonym wyroku, że z tytułu dokonania czynności sprzedaży towarów w składzie celnym, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skarżąca Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług i czynności te nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji niniejszego wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.