Wyrok NSA z 31 maja 2005 r., FSK 1839/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 31 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Sabiny O.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1255/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (spr.), Zygmunt Chorzępa
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Sabiny O. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 9 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie ryczałtów podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Sabiny O. kwotę 2.550 (dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r. III SA 1255/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Sabiny O. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 9 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. w kwocie 80.000 zł i zryczałtowanego podatku dochodowego z powyższego źródła w kwocie 60.000 zł. Z ustaleń Sądu wynika, że podatniczka w 1996 r. kupiła zabudowaną nieruchomość o pow. 10.678 m2 położoną w W. przy ul. J. za 80.000 zł. Kwota wydatkowana na nabycie tej nieruchomości nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz mieniu zgromadzonym przez podatniczkę w latach poprzednich.

Z trafnych, zdaniem Sądu, ustaleń organów podatkowych wynika, że w 1996 r. podatniczka pobierała świadczenie emerytalne w kwocie 239,16 zł miesięcznie wystarczające tylko na pokrycie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że 30 lat temu podatniczka sprzedała gospodarstwo rolne położone w S. o pow. 1 ha. W latach 1972-1982 pracowała jako dziewiarz-chałupnik w Zakładach Przemysłu Dziewiarskiego "P." jednakże w wyjaśnieniach nie potrafiła określić wysokości wynagrodzenia ale z pisma podatniczki z dnia 22 kwietnia 1982 r. do ówczesnego zakładu pracy wynikało, że znajdowała się wówczas w bardzo trudnych warunkach materialnych. Od 1982 r. pobierało minimalną rentę z ZUS. Od 1986 r., kiedy to zmarł jej mąż utrzymuje się wyłącznie z powyższej renty. W 1989 r. kupiła na własność mieszkanie spółdzielcze w W. przy ul. S. 39/13, w którym zamieszkuje.

Sąd stwierdził, że trafnie organy podatkowe odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom podatniczki i zeznaniom jej córki Moniki B. twierdzącym, że źródłem pochodzenia środków przeznaczonych na nabycie w 1996 r. nieruchomości były: przychód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w 1974 r. skoro jego wielkość stanowi zaledwie 157% przeciętnego wynagrodzenia. Także trafnie organy podatkowe oceniły jako niemające znaczenia dla sprawy /str. 8-9 uzasadnienia/ wyjaśnienia podatniczki, zeznania jej córki Moniki B. oraz powoływanych świadków, stosownie do których źródłem pochodzenia środków finansowych na nabycie nieruchomości miały być gromadzone w latach 1960-1985 dolary otrzymywane od ciotki z Kanady w kwotach po 500-600 miesięcznie.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej updof/ źródłem przychodów są również "inne źródła", a przychodami z nich są zgodnie z art. 20 ust. 1 updof "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" a wysokość tych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 updof na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasadą tego postępowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, z których kryte były poniesione w danym roku wydatki.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 68 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwanej dalej ord.pod./ oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 updof Sąd stwierdził, że są one nieuzasadnione ponieważ:

po pierwsze - skoro w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 1996 r. to termin przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego mierzony stosownie do postanowień art. 68 par. 2 ord.pod. upłynąłby z końcem 2000 r., jednakże uszło uwadze strony, że stosownie do art. 68 par. 4 ord.pod. początek tego terminu przedawnienia należy liczyć od końca 1997 r. a to oznacza, że doręczenie decyzji ustalającej podatek z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu było prawnie skuteczne i nie powodowało przedawnienia ustalenia tego zobowiązania podatkowego;

po drugie - "błędne jest rozumienie art. 2 ust. 1 pkt 3 updof jako wyłączające zastosowanie art. 20 ust. 3 updof albowiem przesądzające jest to, czy określona kwota przychodów podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli chodzi o darowizny to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof nie są opodatkowane podatkiem dochodowym przychody podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizny, co oznacza, że darowizn nie można utożsamiać ze składnikiem mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Także za nieuzasadnione uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 ord.pod. przez zaniechanie przez organy podatkowe przesłuchania zgłoszonych świadków Julii W., Andrzeja K., Stanisława K. na okoliczność nabycia środków pieniężnych w drodze darowizn co ma o tyle znaczenie, że "świadkowie ci albo zostali wezwani i nie stawili się /A. i S. K./ albo nie miało to znaczenia dla sprawy z uwagi na ekonomikę postępowania /Julia W./, albo objęcie oceną dowodów i zgromadzonych materiałów dowodowych tych okoliczności nastąpiło w oparciu o inne dowody przedstawione przez stronę /listy Julii W. z 1985 r. z Kanady/. Sąd podkreślił przy tym, że "brak stawiennictwa świadka z jego winy nie może stanowić zarzutu naruszenia art. 180 ord.pod. albowiem obowiązek przeprowadzenia dowodów w sprawie nie jest nieograniczony skoro organ podatkowy nie dysponuje żadnymi środkami aby zmusić wskazaną osobę do złożenia zeznań. Wprost przeciwnie to podatnik powinien uprzedzić świadka o tym fakcie i dla ochrony swoich interesów spowodować jego stawiennictwo na wezwanie organu".

Od powyższego wyroku podatniczka reprezentowana przez adwokata wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego - art. 68 par. 2 i 3 ord.pod.,
2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz pkt 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ w związku z nieustaleniem faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - uzyskania przez Sabinę O. od rodziny z Kanady środków pieniężnych w walucie obcej pozwalających na sfinansowanie zakupu nieruchomości w 1996 r.

W uzasadnieniu zaś autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w sprawie dyspozycja art. 68 par. 4 ord.pod. jako sprzeczna z art. 68 par. 3 ord.pod. /a niestanowiąca przepisu wyjątkowego/ nie mogła mieć w ogóle zastosowania do przedawnienia. Norma prawna z art. 68 par. 4 ord. pod. została zastosowana dopiero od 1 stycznia 2003 r.

Naruszenie powołanych przepisów postępowania ma związek z akceptacją przez Sąd uchybień art. 180, 187, 188 i 191 ord.pod., których dopuściły się organy podatkowe. Udzielanie pomocy przez rodziny zamieszkujące za granicą było faktem notoryjnie znanym /art. 187 par. 3 ord.pod. Odmowa przeprowadzenia dowodu nie może być uzasadniona ekonomiką procesową, chyba że organ uznałby określone okoliczności faktyczne za udowodnione. Twierdzenie, że niestawiennictwo świadka nie może stanowić podstawy uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 180 ord.pod. /a powinno być wedle autora skargi kasacyjnej art. 188 ord.pod./, oraz że organ nie dysponuje środkami przymuszającymi do złożenia zeznań i dlatego to strona powinna zapewnić jego stawiennictwo jest bezpodstawne w świetle art. 180 par. 1, 187 par. 1, art. 188 i art. 262 ord.pod. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania /art. 185 par. 1 p.p.s.a./ ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi gdyby NSA uznał, że zachodzi w sprawie naruszenie prawa materialnego a naruszenia przepisów postępowania nie są istotne /art. 188 par. 1 p.p.s.a./.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie podtrzymując w uzasadnieniu tego pisma procesowego dotychczasową argumentacją faktyczną i prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga ma uzasadnione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do drugiej z powołanych podstaw kasacyjnych, a mianowicie naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z nieustaleniem faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - uzyskania przez Sabinę O. od rodziny z Kanady środków pieniężnych w walucie obcej pozwalającej jej sfinansować zakup nieruchomości. Podatniczka twierdziła, że z tych źródeł otrzymywała po ok. 500-600 dolarów w latach 1960-1985 pozwalających jej jako darowizny sfinansować nabycie nieruchomości.

Uchybienie powołanym przepisom procesowym miało polegać na bezpodstawnym zaakceptowaniu przez Sąd istotnych uchybień interpretacyjnych do art. 180, 187, 188 i 191 ord.pod., których dopuściły się organy podatkowe i mimo tego oddaleniu skargi zamiast wydania wyroku ją uwzględniającego, jako że doszło do naruszenia prawa materialnego /art. 68 par. 2 i 3 ord.pod./ oraz powołanych przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wedle skarżącej z tego powodu /art. 145 ust. 1 pkt 2/ mogło też dojść do wydania wyroku stwierdzającego nieważność decyzji aczkolwiek tej podstawy kasacyjnej bliżej nie precyzuje ani nie uzasadnia. Z tego też tytułu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości jej rozpoznania z uwagi na treść art. 276 i 183 par. 1 p.p.s.a. W związku z podstawą kasacyjną przedstawioną wyżej należy zauważyć, że naruszenie przepisów postępowania może polegać na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni powołanych przepisów. Ta druga przesłanka w sprawie zaistniała w sposób niewątpliwy. Warunkiem sine qua non uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w istocie powołane przez autora skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180, 187, 188 i 191 ord.pod. miały istotny wpływ na wynik sprawy. Równocześnie należy mocno podkreślić, że tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu iżby organ podatkowy nie dysponował żadnymi środkami prawnymi aby zmusić wskazaną osobę do złożenia zeznań w charakterze świadka, oraz że obowiązek organu przeprowadzenia dowodów w sprawie nie jest nieograniczony, a także iż to strona powinna uprzedzić świadka i dla ochrony swoich interesów spowodować jego stawiennictwo na wezwanie organu. Poglądy te sprzeczne są bowiem z podstawową regułą postępowania podatkowego zawartą w art. 122 i 187 par. 1 ord.pod., wedle której to organ prowadzący postępowanie podatkowe ma podstawową inicjatywę w zbieraniu dowodów choć oczywiście powinien dopuszczać dowody zgłaszane przez stronę /art. 188 ord.pod./. To na organie ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a strona powinna w jego realizacji współuczestniczyć albowiem niewykazanie danej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niej. Nie do przyjęcia jest w tej sytuacji takie rozumienie powołanych wyżej przepisów, w którym organ podatkowy przyjmując w związku z nieusprawiedliwionym niestawiennictwem /bez uzasadnionej przyczyny/ świadków nie stosuje wobec nich środków prawnych przewidzianych prawem tj. ukarania karą porządkową /art. 262 par. 1 ord.pod./ czy nawet przymusu bezpośredniego /art. 263 par. 3 ord.pod./, o zastosowanie którego organ musiałby zwrócić się do prokuratora. Ponadto czynności związane z wzywaniem świadków oparte są na zasadzie oficjalności /art. 155-160 ord.pod./ i niedopuszczalne jest w nich posługiwanie się czy wyręczanie stroną. W tej sytuacji nie można zakwestionować poglądu zawartego w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji aprobując powyższe działania organów podatkowych dopuścił się naruszenia powołanych przepisów postępowania z tym tylko, że istotnym jest to czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem należy to, na co zwrócił trafnie uwagę i Sąd i organ w zaskarżonej decyzji, że wnioski dowodowe strony zmierzały do wykazania, że środki finansowe, z których nabyto zabudowaną nieruchomość pochodziły z darowizn.

Darowizny te jako mogące pochodzić z mienia wolnego od opodatkowania miały w związku z treścią art. 20 ust. 3 updof istotne znaczenie dla sprawy /zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r., SA/Sz 1634/99 - Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2001 nr 12 str. 5/. To po pierwsze, a po drugie zważyć należy, że organy podatkowe przyjęły dopiero po nieskutecznym wezwaniu świadków, że zgłoszone dowody dotyczą okoliczności niewiarygodnych albowiem mało prawdopodobnym jest, z uwagi na brak potwierdzenia wpłaty dolarów kanadyjskich na konto, by wydatki na zakup nieruchomości pochodziły z owych przesyłek listownych. Budzi też wątpliwość regularność owych listownych przekazów. Poza tym powołano się na względy ekonomiki postępowania w odmowie przeprowadzenia dowodu. Otóż w pierwszej kolejności zwrócić uwagę należy na to, że z systematyki oraz wykładni językowej przepisów art. 188 ord.pod. dotyczącego zakresu uwzględniania żądań dowodowych strony i art. 191 ord. pod. dotyczącego zasady swobodnej oceny dowodów wynikają następujące wnioski:

1. najpierw należy ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, albo czy chodzi o okoliczności niewystarczająco stwierdzone innymi dowodami,
2. w przypadku odpowiedzi pozytywnej żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić co oznacza, iż organ jest do tego obowiązany,
3. nie można z góry przed przeprowadzeniem dowodu dokonywać jego oceny jako niewiarygodnego,
4. stwierdzenie, że określone okoliczności są wystarczająco potwierdzone innymi dowodami nie oznacza jeszcze przesądzenia, że są one wiarygodne w całokształcie zebranego materiału dowodowego.

Jest charakterystyczne, że A. Hanusz etap pierwszy nazywa oceną uprzednią dowodu polegającą na ocenie okoliczności faktycznych z punktu widzenia możliwości przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, a etap ostatni drugi jako ocenę następczą a więc dokonaną po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów /A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2000 nr 10 s. 67/.

W realiach niniejszej sprawy w żadnym razie nie da się stwierdzić czy odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów podjęta już po nieskutecznym wezwaniu świadków została spowodowana ich niewiarygodnością /ad 3/ /oceną następczą/ czy też stwierdzeniem, że dowodzone okoliczności faktyczne są wystarczająco potwierdzone innymi okolicznościami, lub wręcz są nieprzydatne dla sprawy /ocena uprzednia/ i przez to są niewiarygodne. Stwierdzenie już tylko tej okoliczności powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. zobowiązany był do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 183 par. 2 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony przez autora skargi kasacyjnej a sprowadzający się do niezastosowania art. 68 par. 2 i 3 ord.pod. a zastosowaniu art. 68 par. 4 ord.pod. /zob. uzasadnienie/ jest niewątpliwie nietrafny. Zauważyć bowiem należy to co pomija autor skargi kasacyjnej, iż art. 68 par. 4 w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie nie miał samodzielnego bytu prawnego skoro wyraźnie w jego treści zawarte było odesłanie do art. 68 par. 3 a z tego do art. 68 par. 2 ord.pod. Niewątpliwie tego rodzaju konstrukcja prawna powodowała, że nie mógł on być uznany za jasny ale to nie znaczy, że Sąd dopuścił się naruszenia któregokolwiek z powołanych przepisów. Każdy z powołanych paragrafów zawiera unormowanie różnych kwestii a początek biegu terminu przedawnienia wynika z art. 68 par. 4 ord.pod. a nie z art. 68 par. 2 ord.pod. albowiem art. 68 par. 3 ord.pod. nie precyzuje w jakim zakresie ma zastosowanie a w jakim nie art. 68 par. 2 ord.pod. do opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów powstaje na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego jego wysokość /art. 21 par. 1 pkt 2 ord.pod./. Zobowiązanie to nie powstanie wówczas gdy zgodnie z art. 68 par. 4 ord.pod. decyzja ustalająca go zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego ta decyzja dotyczy. Ta hipoteza w sprawie niniejszej nie zaistniała. W konsekwencji więc błędny jest także pogląd co do naruszenia przez Sąd także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.