Uzasadnienie
Izba Skarbowa w Bydgoszczy decyzją z dnia 30 maja 2001r. – po rozpatrzeniu odwołania H. i A. G. prowadzących Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "[...]" ZPChr w Bydgoszczy od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2001r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, listopad i grudzień 1999 roku - utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji podała, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą jako zakład pracy chronionej korzystali w 1999 roku, na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej ustawą o VAT), ze zwolnienia wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności uzyskiwali obroty m.in. ze sprzedaży samochodów osobowych nowych przed pierwszą rejestracją i zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1031 – zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 16 grudnia 1998r.) składali deklaracje dla podatku akcyzowego oraz odprowadzali do urzędu skarbowego podatek akcyzowy. Nadto w okresie od stycznia do lipca 1999 roku nie korzystali ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży samochodów. Jednak w sierpniu, październiku i grudniu 1999r. obroty z tytułu sprzedaży samochodów osobowych podatnicy włączyli do obrotów objętych zwolnieniem i w deklaracjach za te okresy rozliczeniowe wykazali nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w całości podlegającą zwolnieniu od wpłaty do urzędu skarbowego. Uznali bowiem, że przepis art. 14a ust. 6 ustawy o VAT dotyczy tylko sprzedaży w zakładach pracy chronionej, które są producentami lub importerami wyrobów akcyzowych. Zdaniem Izby Skarbowej, stanowisko to było błędne, ponieważ zgodnie z delegacją zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 16 grudnia 1998r. określił przypadki, gdy podatnikami podatku akcyzowego są osoby lub jednostki organizacyjne inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, w tym m.in. sprzedające samochody osobowe przed pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (§ 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia).
W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 14a ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 listopada 2002r., sygn. akt I SA Gd 1201/01 oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że przepis art. 14a ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, wprowadził wyjątek od zwolnienia prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3, przez wyłączenie zasady określonej w art. 14a ust. 1 do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu, dla zinterpretowania niezdefiniowanego w ustawie pojęcia "opodatkowanych podatkiem akcyzowym" zasadnym było odwołanie się do wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA z dnia 20 kwietnia 1998r., sygn. akt FPS 3/98 (ONSA Nr 3, poz.
- i stwierdzenie, że wyłączenie ustanowione w art. 14a ust. 6 dotyczyło zakładów pracy chronionej będących podmiotami, o których mowa w art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. W badanym okresie skarżący nie byli ani producentem ani importerem wyrobów akcyzowych, którymi są sprzedawane przez nich samochody osobowe, ujęte w Wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 5 załącznika Nr 6 do ustawy o VAT. Zostali natomiast objęci kategorią podmiotów podatku akcyzowego na mocy rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998r., wydanego na podstawie upoważnienia ustanowionego w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej tegoż rozporządzenia, co oznaczało obowiązek stosowania jego przepisów przez organy podatkowe i podatników nawet, jeżeli ich konstytucyjność budziła wątpliwości. Sąd przychylił się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanych w wyroku z dnia 6 marca 2002, sygn. akt P 7/2000, "... że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy, to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom art. 217 Konstytucji, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe; zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązanie" oraz, iż niemożliwe jest w państwie prawnym automatyczne uznanie ukształtowanych już obowiązków podatkowych określonych przepisami nie odpowiadającymi art. 217 Konstytucji za niebyłe od początku, bowiem takie uznanie byłoby sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 83 i art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 22 listopada 2002r., sygn. akt I SA/Gd 1201/01 złożył doradca podatkowy Witold Modzelewski, pełnomocnik H. i A. G.. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 2 ust. 2 w związku z art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o VAT oraz z § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 roku i wniósł o uchylenie wyroku w całości, uchylenie poprzedzających go decyzji Izby Skarbowej i Inspektora Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących podkreślił, że Sąd zgodził się, iż skarżący w 1999 roku nie byli ani producentem ani importerem wyrobów akcyzowych. Oznaczało to, że w opinii Sądu nie byli oni podatnikami podatku akcyzowego na mocy art. 35 ustawy o podatku VAT, lecz stali się nimi na mocy rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 roku. Zdaniem pełnomocnika skarżących, wyrok Sądu pozostaje w sprzeczności ze skutkami jakie wywołało dla unormowań wcześniejszych wejście w życie nowej Konstytucji RP. Powołując się na stanowisko doktryny i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 1998r., sygn. akt P 7/98 (OTK z 1999r., Nr 4, str.345) pełnomocnik wskazał, że pomimo upoważnienia w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1, skorzystanie przez Ministra Finansów z tego upoważnienia pod rządami nowej Konstytucji doprowadziło do naruszenia art. 217 Konstytucji. Wydając przedmiotowe rozporządzenie Minister Finansów uregulował materię bezwzględnie zastrzeżoną od dnia 17 października 1997 roku dla ustawy. W takiej sytuacji (istnienie upoważnienia ustawowego niezgodnego z Konstytucją i wydanie aktu wykonawczego w granicach upoważnienia) usunięcie tych sprzeczności jest możliwe przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej i przyjęcie, że po wydaniu normy wyższego rzędu uchyliła ona moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej. Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT utraciło byt prawny. Zatem Sąd winien oprzeć swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 35 ust. 1, ponieważ § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia jako sprzeczny z Konstytucją, nie może stanowić podstawy do nałożenia obowiązku podatkowego na skarżących.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 14a ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku) stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, przepisu art. 14a ust. 1 - wprowadzającego zasadę zwolnienia prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3 ustawy – nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wprowadzony przez ustawodawcę wyjątek od powyższej zasady posługuje się pojęciem "wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym", zatem wymaga ustalenia podmiotu dokonującego czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT, których przedmiotem są wyroby akcyzowe wymienione w załączniku Nr 6 do ustawy. Nie budzi wątpliwości, że podmiotem tym są podatnicy podatku akcyzowego. Już tylko z treści art. 15 ust. 7 ustawy o VAT regulującego podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług i stwierdzającego, że "w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku" można wyciągnąć wniosek, iż dotyczy wyłącznie podatników podatku akcyzowego. Sprzedaż wyrobów akcyzowych przez inny podmiot nie pozwala bowiem na uznanie, że podlega ona podatkowi akcyzowemu. Z kolei w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca określił kategorie podmiotów obowiązku podatkowego w akcyzie wskazując jednoznacznie na producentów i importerów wyrobów akcyzowych. Równocześnie w ust. 4 art. 35 upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia podatników akcyzy innych osób lub jednostek niż producenci lub importerzy. Wśród podmiotów podatku akcyzowego wymienionych w § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998r., stanowiącego realizację delegacji ustawowej, Minister Finansów wskazał osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skargi kasacyjnej, według którego ustalona w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT utraciło byt prawny, a w związku z tym zaskarżony wyrok winien być oparty na treści art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nietrafny pogląd, prezentowany w powoływanej już uchwale z dnia 20 kwietnia 1998r., sygn. akt FPS 3/98, w części dotyczącej uznania za podatników podatku akcyzowego podmiotów określonych przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o VAT.
Słusznie zauważa Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe i podatnicy obowiązani byli stosować przepisy rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998r. i że nie było ono przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Pomija jednakże, że w wyroku z dnia 6 marca 2002r., sygn. akt P 7/2000 (Dz.U. Nr 23, poz. 242 i OTK-A z z 2002r. Nr 2 poz. 13 z uzasadnieniem) Trybunał Konstytucyjny oprócz orzeczenia o niekonstytucyjności konkretnego przepisu rozporządzenia wykonawczego uczynił to w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Nie można zatem zasadnie stwierdzić, że kwestia konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o VAT nie była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może być pominięty przez Sąd – podległy tylko Konstytucji i ustawom – przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych.
Należy mieć na uwadze, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, dotyczącym zgodności art. 35 ust. 4 ustawy o VAT i (16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po jego rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2002r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że (16 cyt. rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.
Tylko z sentencji wyroku z dnia 6 marca 2002r. oraz treści pytania prawnego wynika, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie uznał przepis art. 35 ust. 4 ustawy o VAT za niekonstytucyjny i w związku z tym orzekł, że i przepis (16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Równocześnie z sentencji powyższego wyroku wynika, że tym samym Trybunał Konstytucyjny orzekł o braku konstytucyjności kompetencji Ministra Finansów do określania podmiotów podatku akcyzowego po wejściu w życie Konstytucji, tj. po dniu 17 października 1997 roku. Wnioski te potwierdza uzasadnienie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności zawarte w jego pkt 3.
Z tych względów należy uznać, że i przepis (18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z Konstytucją. I to nie tylko z art. 217, ale również z art. 92 ust.1, w myśl którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania.
Omawianego rozporządzenia, na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i w omawianym zakresie, Minister Finansów nie wydał bowiem w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych (ponad) wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT.
Powyższe nie oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wkroczył w zakres kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, skoro – jak wcześniej wskazano - sam Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002r. orzekł o niekonstytucyjności art. 35 ust. 4 ustawy o VAT i braku kompetencji Ministra Finansów do określenia podatników akcyzy innych niż producent lub importer wyrobów akcyzowyc, wymienionych w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT.
Z wyłożonych powodów przepis (18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998r. nie mógł stanowić podstawy prawnej do uznania skarżących za podatników podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji nie dotyczy ich wyjątek przewidziany w art. 14a ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i orzekł – na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) jak w sentencji.