Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2926/02, którym to wyrokiem uchylono decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej Spółki z o.o. P. z siedzibą w S. w zakresie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] odmówił stwierdzenia nieważności dwóch decyzji ostatecznych inspektora kontroli skarbowej określających zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 1999r. oraz od lutego do grudnia 2000r. i odsetki od tej zaległości uznając, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych przez inspektora kontroli skarbowej. Na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie będąc na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz.1271 ze zm./ właściwy do rozpoznania skargi wyrokiem z 27 kwietnia 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.
Sąd ten w uzasadnieniu wyroku stwierdził wychodząc poza granice skargi, że zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję podpisał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej W. C. pomimo tego, że na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej podlegał wyłączeniu z mocy prawa od załatwienia sprawy. Skutkiem prawnym nie wyłączenia pracownika w przypadku występowania okoliczności, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 5
Ordynacji podatkowej jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wadliwość postępowania powodująca w przypadku decyzji ostatecznej sankcję w postaci wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Od wskazanego wyżej wyroku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
/Dz. U. Nr 153 poz. 1270 / wniósł skargę kasacyjną zarzucając, że wyrok został wydany z naruszeniem: art. 130 § 1 pkt 5 w związku z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 26 ust. 4 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. z 1999r. Nr 54 poz. 972 ze zm. / poprzez błędne zastosowanie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i przyjęcie,iż w wydaniu zaskarżonej decyzji brał udział pracownik Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów W. C. podlegający wyłączeniu z mocy prawa od załatwienia sprawy na podstawie tego przepisu i nie zastosowanie art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowił podstawę prawną dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wydania zaskarżonej decyzji; - art. 8 ust. la ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędne przyjęcie, że wyłączenie pracownika organu dotyczy wszystkich osób zatrudnionych w urzędzie rozumianym, jako biuro organu administracyjnego.
Z uwagi na powyższe Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na treść art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, który to przepis stanowi podstawę do rozstrzygania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawach dotyczących m.in. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W ust.2 tego przepisu znajduje się zapis, że od decyzji wydanych ww. trybie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stronie nie przysługuje odwołanie, lecz może ona złożyć wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do tego samego organu. Brak skutku dewolutywnego w przypadku wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy powoduje zdaniem autora skargi kasacyjnej,że nie może mieć w sprawie zastosowania art. 130 § 1 pkt 5 wyłączający pracownika od wydania po raz drugi decyzji, gdyż odnosi się on do przypadku, gdy w sprawie rozstrzygają organy dwóch instancji.
P. Spółka z o.o. w S. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna.
Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /tj. Dz. U. z 1999r. Nr 54 poz. 572 ze zm./ do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ. W ust.2 wskazanego wyżej artykułu określono, iż od decyzji, o której mowa w ust.3, nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Przy czym zgodnie z ust. 4 tegoż artykułu do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań.
Odpowiednie stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie odwołań do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy oznacza, że do tego postępowania stosuje się przepisy w zakresie odwołań z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy ma w swej istocie charakter środka odwoławczego, zawiera wszystkie jego cechy, nie wywołuje jednakże skutku dewolutywnego; organem właściwym do rozpatrzenia sprawy jest bowiem ten sam organ,który wydał decyzję w pierwszej instancji.
Postępowanie określone w art. 26 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej nie jest więc klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym rozstrzygnięcia wydają odpowiednie organy niższej i wyższej instancji. Postępowanie takie stanowi wyjątek od zasady dwuinstancyjności. W tym postępowaniu ten sam organ dwukrotnie rozstrzyga tę samą sprawę.
Brak skutku dewolutywnego powoduje, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie może mieć w sprawie zastosowania art. 130 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wyłączający pracownika od wydania po raz drugi decyzji, ponieważ przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, kiedy w sprawie rozstrzygają organy dwóch instancji. Pogląd taki wyrażony został również w wyroku Sądu Najwyższego z 6 marca 2002r. III RN 15/01 OSNP 2002/18/423. W orzeczeniu tym uznano, że zwrot " decyzja zaskarżona" oznacza decyzję, od której wniesiono środek odwoławczy. Wobec tego "branie udziału w wydaniu takiej decyzji" odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby tam orzekać w sprawie wcześnie przez siebie rozstrzygniętej.
Zastosowanie przez ustawodawcę instytucji ponownego rozpatrzenia sprawy wskazuje, że celem tej instytucji było poddanie powtórnie ocenie przez ten sam organ skierowanej doń sprawy. Gdyby ustawodawca uznał za priorytet zachowanie zasady dwuinstancyjności w tym przypadku, przewidziałby zapewne inne środki zaskarżenia, które mają charakter dewolutywny i których cechą charakterystyczną jest rozpatrywanie sprawy przez inny organ, niż ten, który wydał decyzję w pierwszej instancji.
Słusznie więc wskazano w skardze kasacyjnej, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji właśnie takie uregulowanie tego środka prawnego przez ustawodawcę wskazuje, że intencją ustawodawcy był zamiar potraktowania tego środka w sposób wyrażony w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.
Mając powyższe na uwadze uznać należy, że do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy określonego w art. 26 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej ze względu na brak cechy de woluty wności nie ma zastosowania art. 130 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa skoro środek ten rozpoznawany jest przez ten sam organ, który wydawał po raz pierwszy decyzję. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zatem uzasadnione, a wobec tego należało na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz.1270/ orzec jak w sentencji.