Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie oznaczonej sygnaturą akt: I SA/Gd 1957/00, oddalił skargę M. i K. małżonków S. na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym za rok 1998.
W uzasadnieniu Sąd przytoczył ustalenia faktyczne oraz przedstawił stan prawny sprawy.
Izba Skarbowa w Bydgoszczy decyzją z dnia [...] nr [...] orzekła o uchyleniu w całości decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w Bydgoszczy i określiła małżonkom S., prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów mleczarskich i tłuszczów jadalnych, w ramach A. w B., zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 35.946,40 zł, zmniejszając tym samym wysokość zaległości określonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej (49.346,40 zł). Określiła też wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 2.444,30 zł, w miejsce kwoty 2.206,40 zł wynikającej z uchylonej decyzji. Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął, że zeznany przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w PiT-33 tj. K. S. - 7.647.270,36 zł i M. S. w tej samej wysokości. Wykazane w zeznaniu rocznym koszty uzyskania przychodów po 7.404.833,66 zł zmniejszono o kwotę 61.683,75 zł na każdego podatnika. Zawyżenie kosztów wykazanych przez podatników dotyczyło wydatków na reprezentację i reklamę o kwotę 17.191,47 zł, zakup ciśnieniomierzy za kwotę 945,72 zł, konwojowania towarów o kwotę 50.892,55 zł, wydatków na przewóz osób taksówkami i prywatnym samochodem pracownika w celach handlowych o kwotę 16.730,76 zł, wydatków na kwotę 37.605,- zł wynikającą z rachunków wystawionych przez taksówkarzy bez opisania czego przejazdy dotyczyły. Nie kwestionowano natomiast odliczeń z tytułu darowizn (K. S. odliczył od dochodu w kwocie 242.436,70 zł kwotę 186.000,- zł i M. S., od takiego samego dochodu - kwotę 186.050,-) głównie na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Izba Skarbowa uwzględniła odwołanie w części dotyczącej wydatków na reprezentację i reklamę. Z kwoty 24.438,96 zł wykazanej jako wydatki na reprezentację i reklamę organ odwoławczy uznał, że tylko wydatki na kwotę 423,55 zł dotyczące zakupu artykułów z bardzo krótkim okresem przydatności do spożycia (sery, twarogi, mięso) z uwagi na swoje właściwości nadają się do reklamy firmy, realizowanej przez wyłożenie w koszu na terenie zakładu tak, aby kontrahenci mogli sobie wybrać upominki. Ponadto organ odwoławczy uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 16.730,76 zł, w tym za przejazdy taksówkami 15.118,- zł oraz przejazdy samochodem stanowiącym własność pracownika w kwocie 1.612,76 zł. Izba Skarbowa uznała za koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dwóch samochodów osobowych oraz wartości zakupu 10.656,98 litra paliwa do tych samochodów wskazując, że nie było potrzeby ponoszenia dalszych wydatków na przejazdy właścicieli firmy w celach handlowych taksówkami. Izba Skarbowa nie uwzględniła natomiast wydatków na konwojowanie przewozu towarów w łącznej wysokości 50.892,55 zł, udokumentowanych poleceniami wyjazdów prywatnym samochodem pracownika podatników oraz rachunkami wystawionymi przez właścicieli taksówek osobowych, nie było bowiem racjonalnego uzasadnienia ponoszenia tych wydatków. Konwojowanie samochodów ciężarowych przewożących towar przez osobę jadącą samochodem osobowym nie miało na celu przysporzenia przychodów. Nie była też konieczna ochrona przewożonego towaru, bowiem ładunek był ubezpieczony, a osoba jadąca samochodem osobowym była wyposażona jedynie w aparat fotograficzny. W skardze podatnicy podnosili, że w postępowaniu dotyczącym roku podatkowego 1995 koszty konwojowania były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i dlatego w ich ocenie, kwestionowanie tych kosztów dotyczących 1998 r. stanowi naruszenie przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej. Celowość ponoszenia kosztów związanych z konwojowaniem towarów skarżący uzasadniali też wymogami związanymi z posiadaniem certyfikatu ISO 9002 oraz postanowieniami ogólnych warunków ubezpieczenia towarów w transporcie. Wskazywali też na niekonsekwencje organu odwoławczego, który uznał tylko część wydatków wykazanych za przejazdy taksówkami. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie. W postępowaniu przed Sądem skarżący złożyli do akt dokumenty potwierdzające, że Zakład uzyskał certyfikat 11.02.2000 r. Ponadto złożyli do akt sądowych postanowienie Sądu Rejonowego w Bydgoszczy z dnia 11.06.2002 r. warunkowo umarzające postępowanie karne przeciwko M. i K. S. o przestępstwo z art. 94 § 1 uks w zw. z art. 2 § 2 uks polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. na kwotę 35.946,40 zł wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę 89.866,82 zł. Sąd uznał oskarżonych za winnych popełnienia zarzucanego im czynu. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przeprowadzony został przed sądem administracyjnym dowód z dokumentów złożonych do akt sprawy. Sąd podkreślił, że skarżący nie prowadzili działalności produkcyjnej, a ich działanie polegało na pozyskiwaniu odpowiednich producentów wyrobów mleczarskich i zapewnieniu odpowiednich warunków transportu i odbioru towaru przez nabywców. W roku podatkowym 1998 System Zarządzania Jakości jeszcze nie funkcjonował i dlatego starania o uzyskanie certyfikatu ISO mogły przynieść zwiększone przychody w latach następnych. Ponadto, wydatki ponoszone na konwojowanie towarów mogły mieć wpływ na uzyskanie certyfikatu w przyszłości, ale nie w 1998 r. Konwojowanie towarów w 1998 r. w warunkach przedstawionych przez skarżących nie miało żadnego związku z zapewnieniem odpowiednich warunków transportu towarów i jakością towaru pobranego i dostarczanego przez skarżących. W tej sytuacji przychód uzyskany w 1998 r. został uzyskany niezależnie od konwojowania towarów, co czyniło wydatki na konwojowanie bez pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami 1998 r. i nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 22 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.). Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej w ocenie wydatków ponoszonych na konwojowanie towarów uznając, że słusznie zostały zróżnicowane wydatki poniesione na potrzeby firmy i na takie, które nie uzasadniały tych potrzeb zważywszy, że firma dysponowała dwoma własnymi samochodami, które mogły zabezpieczyć obsługę stałych kontrahentów tym bardziej, że samochody te przejechały 100 tys. km. Sąd podkreślił, że nie był związany postanowieniem sądu karnego co do popełnienia przestępstwa przez skarżących. Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji nie dość wnikliwie rozważyły, czy dokonane odliczenia z tytułu darowizn znajdują uzasadnienie w przepisach prawa podatkowego, zważając, że w 1998 r. obowiązywały limity przewidziane w art. 26 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd kierując się zasadą wynikającą z art. 134 § 2 Ppsa nie orzekł jednak o uchyleniu zaskarżonej decyzji, gdyż pogorszyłby sytuację skarżących.
Wnosząc skargę kasacyjną od powyższego wyroku M. i K. S., działający przez pełnomocnika procesowego - radcę prawnego wnosili o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z wyodrębnieniem kosztów zastępstwa procesowego w/g norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazywali naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy Ppsa), a mianowicie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zarzucali naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Ppsa), a mianowicie: art. 141 § 4 ustawy Ppsa, art. 121 § 1, 122, 180 § 1 i 2, 181, 187 § 1, 191 i 193 § 1 Ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. nr 139, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu kwestionowali wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w którym Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej w Bydgoszczy dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na konwojowanie w kwocie 50.892,55 zł oraz za przejazdy taksówkami w wysokości 37.605,- zł. W ocenie wnoszących skargę kasacyjną, błędna była ocena organów podatkowych, podtrzymana przez WSA w Gdańsku, jakoby wydatki te były irracjonalne i nie prowadziły do uzyskania lub zwiększenia przychodu. Przywoływano orzeczenia sądowów administracyjnych - wyrok NSA z dnia 12.05.1995 r. - I SA/Wr 482/97, "Temida" (CD) z dnia 16.12.1999 r.
SA/Bk 1619/98, "Temida" (CD), z dnia 29.11.1997 r. - I SA/Gd 513/96, "Temida" (CD), z których miało wynikać, że wydatki ponoszone przez skarżących na konwojowanie i za przejazdy taksówkami winne być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 ustawy Ppsa, wskazywano, że organy podatkowe tego samego charakteru wydatki za rok 1995 uznały za koszty uzyskania przychodów, natomiast odmówiły uznania za takowe w odniesieniu do 1998 r. WSA w Gdańsku pominął ten zarzut całkowicie i nie odniósł się do niego w uzasadnieniu wyroku. Naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegać miało na tym, że tego samego rodzaju wydatki były akceptowane przez organy podatkowe za rok 1995, zaś zakwestionowano je w odniesieniu do roku 1998 r. Narusza taka praktyka zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej polegało na tym, że organy podatkowe i Sąd nie uwzględnił wyjaśnień skarżących, że przejazdy, dla których nie wykazali celu dotyczyły konwojowania transportów na trasach uwidocznionych w rachunkach. Organy podatkowe i Sąd przyjęły, że tych wyjaśnień nie było. Uznano za koszty uzyskania przychodów tylko te rachunki, które zawierały opisy na odwrocie, odmówiono zaś bezzasadnie uznania za dowody poniesienia wydatków tych rachunków, w których brak było opisu. Skarżący postępowanie organów i Sądu uznali za niesłuszne. Naruszenie przepisów art. 180 § 1 i § 2, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie jako dowodu w sprawie wyjaśnień składanych przez skarżących w toku postępowania kontrolnego, stanowiło naruszenie prawa bowiem nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), do czego były zobowiązane organy podatkowe, jak przyjmuje orzecznictwo sądowe - np. wyrok SN z dnia 20.09.1990 r., III ARN 9/90 - OSNC 1991, nr 10-12, poz. 129, wyrok NSA z dnia 17.02.2000 r., I SA/Wr 1856/99 - Lex nr 40753. Przepisy art. 191 oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez fakt zakwestionowania rachunków wystawionych przez taksówkarzy z powodu braku "opisania". Na żadnym etapie postępowania nie wskazano przepisu, który nakazywałby podatnikom dokonywanie na odwrocie rachunku "opisu". Nieuznanie takich rachunków za dowód wystarczający dla ustalenia celu poniesienia wydatku, stanowiło przekroczenie zasady swobody oceny dowodów, na co wskazywało orzecznictwo sądowe, np. wyrok NSA z dnia 11.09.2000 r., I SA/Ka 559/99 - Lex nr 44729, z dnia 13.06.2000 r., I SA/Ka 2160/98 - Lex nr 43969. Wszystkie wyżej przytoczone naruszenia przepisów postępowania, w ocenie skarżących były na tyle istotne, że mogły mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisów art. 174 § 2 ustawy Ppsa.
Odpowiadając na skargę kasacyjną w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, pełnomocnik - radca prawny wnosiła o jej oddalenie, a ponadto o zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego w/g norm przepisanych. W ocenie organu, zarzuty skargi są nieuzasadnione. Sąd, po ustaleniu stanu faktycznego w oparciu m.in. o dopuszczone w postępowaniu sądowym dowody z dokumentów zasadnie ocenił, że wydatki poczynione w roku 1998 przez skarżących, a zakwestionowane przez organy podatkowe, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak było związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na konwojowanie towarów w 1998 r. w rachunkach przedstawionych przez skarżących a zapewnieniem odpowiednich warunków transportu towaru i jakością towaru pobranego i dostarczonego przez skarżących. Działania podjęte w 1998 r. w celu uzyskania certyfikatu ISO w przyszłości, nie spowodowały uzyskania przychodów w tym roku, lecz mogły taki przychód ewentualnie zapewnić w przyszłości. Za nietrafne uznano też zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślono, że organy podatkowe zebrały i oceniły cały materiał dowodowy w sprawie. Przeprowadzone bezpośrednio przed Sądem dowody w zakresie wpływu konwojowania towarów na warunki uzyskania certyfikatu ISO potwierdziły słuszność ustaleń organów podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 181 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwaną w dalszej treści - Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, o jakich mowa w art. 183 § 2 ppsa. Oznacza to, że podstawy, na jakich strona oparła skargę kasacyjną, stosownie do wymogów oznaczonych w art. 174 Ppsa wyznaczają granice badania sprawy przez sąd kasacyjny.
W tej sprawie granice skargi wyznaczają wskazane dwie podstawy kasacyjne określone w przepisie art. 174 pkt 1 i pkt 2 Ppsa. Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje bowiem możność badania subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Sądowi zarzucono naruszenie przepisu art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 121 § 1, 122, 180 § 1 i 2, 181, 187 § 1, 191, 193 § 1 Ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. nr 139, poz. 926 ze zm.). Sąd administracyjny nie stosował bezpośrednio przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dlatego też nie mógł naruszyć przepisów art. 121 § 1, 122, 180 § 1 2, 181, 187 § 1 i 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynym przepisem postępowania, jakiego naruszenie przypisano Sądowi jest art. 141 § 4 Ppsa. Przepis ten nakazuje Sądowi przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący zarzucali Sądowi pierwszej instancji, iż w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do zarzutów skargi sądowoadministracyjnej o naruszeniu przez organy podatkowe zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmienną kwalifikację wydatków ponoszonych na konwojowanie transportów w roku 1999 w porównaniu z oceną takich samych wydatków ponoszonych w roku 1995. Z treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że sąd ten badał zasadność oceny przyjętej przez organy podatkowe celowości ponoszenia w 1998 r. wydatków na konwojowanie transportów. Ponieważ skarżący twierdzili, że prowadzony przez nich O. w Bydgoszczy w 2000 r. uzyskał certyfikat ISO 9002 potwierdzający pożądaną na rynku jakość działalności usługowej w zakresie obrotu towarami mleczarskimi, co wiązało się z koniecznością zapewnienia odpowiednich dla tego towaru warunków transportu i odbioru towaru. Sąd stosując przepisy art. 106 § 3 Ppsa przeprowadził dowód z dokumentów przedstawionych przez skarżących. W świetle tych dowodów okazało się, że skarżący certyfikat ISO 9002 uzyskali w m-cu lutym 2000 r. Dlatego też Sąd uznał, że konwojowanie towarów w 1998 r. w warunkach przedstawionych przez skarżących nie miało żadnego związku z zapewnieniem odpowiednich warunków transportu towarów i jakością towaru pobieranego i dostarczanego przez skarżących. W tej sytuacji okoliczność niezakwestionowania przez organy podatkowe wydatków na konwojowanie towarów ponoszonych w 1995 r. nie miało żadnego wpływu na ocenę tych wydatków ponoszonych przez skarżących w 1998 r. Warunki dokonywania transportu towarów w obu tych okresach mogły być zupełnie różne, a Sąd dokonał oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie skarżonego 1998 roku, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.
Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Ppsa) skarżący wskazywali, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 426 ze zm.). Zarzut ten jest nieuzasadniony. Sąd administracyjny nie stosował, bowiem bezpośrednio powołanych przepisów art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Przepisy te stosowane były przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a Sąd pierwszej instancji dokonał jedynie oceny zastosowania przepisów prawa materialnego przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy jak i Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że ocena wykazanych przez skarżących wydatków na konwojowanie towarów w 1998 r. dokonana przez Izbę Skarbową odpowiadała treści art. 22 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wydatki te nie pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem tego roku podatkowego.
Za nieuzasadniony został uznany zarzut zróżnicowania w ocenie wydatków udokumentowanych rachunkami na kwotę 37.605,- zł wystawionymi przez taksówkarzy w porównaniu do oceny wydatków tego samego rodzaju na kwotę 16.730,76 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Izba Skarbowa szczegółowo i wnikliwie, zgodnie z wymogami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, przeanalizowała poniesienie wydatków i uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów te, które dało się powiązać z podróżami w celach "firmowych", a pominęła te, które nie dokumentowały celu podróży.
Skarżący nie zakwestionowali oceny Sądu, bowiem nie wykazali, że Sąd naruszył przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonując przyjętej oceny zaskarżonej decyzji. Sąd kasacyjny nie może z własnej inicjatywy poszukiwać przepisów ustawy Ppsa, które ewentualnie zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji (art. 183 § 1 Ppsa).
W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną z powodu braku usprawiedliwionych jej podstaw i stosując przepisy art. 184 Ppsa orzekł o jej oddaleniu. Koszty postępowania Sąd zasądził na rzecz organu od strony skarżącej na podstawie przepisu art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.