Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2004 r. o sygn. akt I SA/Lu 596/03 oddalający skargę A. Spółka Jawna w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r.
Przyczyną dokonanej zmiany rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do wniesionej przez podatnika deklaracji było stwierdzenie przez organ I instancji zaniżenia przez podatnika podatku należnego w wyniku przyjęcia niewłaściwej, zerowej, stawki podatku od sprzedaży towarów, od której dokonywano zwrotu podatku VAT bez zachowania ustawowych warunków uprawniających do jej zastosowania a określonych w art. 21 b ust. 4 pkt 1 i pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm./.
W toku kontroli stwierdzono, iż jednostka dokonywała sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terenie RP, zwanych podróżnymi, którym przysługiwał zwrot zapłaconego podatku przy nabyciu towarów wywiezionych poza granicę RP w stanie nienaruszonym. Do wystawionych podróżnym dokumentów imiennych TAX FREE FOR TOURISTS, zawierających kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, dołączono wydruk z kasy fiskalnej dotyczący tej sprzedaży. Sprzedaż ewidencjonowano w rejestrze VAT dot. sprzedaży podróżnym, w oparciu o który korygowano zbiorczy rejestr sprzedaży będącej podstawą sporządzenia deklaracji VAT.
Podatnik nie dopełnił zdaniem organów obowiązków wymaganych ustawą, gdyż nie poinformował w formie pisemnej właściwego urzędu skarbowego, że jest sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ustawy o VAT, ani też o miejscu, gdzie podróżny może odebrać podatek.
Odwołując się od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony wskazał na naruszenie art. 120, 187 i 191 ordynacji podatkowej, co prowadziło do rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami prawa materialnego, a w szczególności art. 21 b i 21 d oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.
Zdaniem pełnomocnika równoznaczne z poinformowaniem przez podatnika urzędu skarbowego o fakcie, że jest sprzedawcą w rozumieniu art. 21 b ustawy jest przesłanie przez Urząd Miasta Chełma do Urzędu Skarbowego w Chełmie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej potwierdzającym zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przez określenie przedmiotu działalności gospodarczej /w pkt 4 dopisano: zwrot VAT dla podróżnych/ oraz czasu obowiązywania zmiany.
Zdaniem organu odwoławczego wobec jednoznacznego w treści warunku wynikającego z art. 21 d ustawy o VAT od którego zależy prawo do zastosowania stawki O % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, nie można uznać argumentacji strony, iż dla zastosowania przez sprzedawcę tej stawki winien wystarczyć fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku VAT, prowadzenia przez nią prawidłowej ewidencji tego podatku oraz posiadaniu przez organ podatkowy informacji z Urzędu Miasta Chełma o zakresie prowadzonej działalności. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z uwagi na naruszenie art. 21d ust. 1, 21 b ust. 4 pkt 1 i 4 i art. 27 pkt 5 i 6 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu skargi wywodzi, iż organy podatkowe przy rozstrzyganiu skargi winne były uwzględnić wszystkie posiadane przez nie informacje, w tym informacje zawarte w piśmie Urzędu Miejskiego a to z uwagi na przepis art. 187 § 3 ordynacji podatkowej. Ponadto podnosi, że nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie może być uwzględniona, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.
Warunki, jakie spełnić musi sprzedawca dla zastosowania stawki podatku O % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu zawarte są w art. 21 d ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 21 b ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedawca obowiązany jest poinformować właściwy urząd skarbowy w formie pisemnej, że jest sprzedawcą, o którym mowa w art. 21 b ust. 1, a zgodnie z art. 21 b ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy, jest obowiązany poinformować właściwy urząd skarbowy o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu u tego podatnika może odebrać podatek oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku i przedłożyć kopie tych umów.
Poza sporem było, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka nie złożyła do właściwego urzędu skarbowego informacji wymaganej przepisami art. 21 b ust. 1, nie poinformowała także o miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu może odebrać podatek. Dlatego też prawidłowo organy podatkowe oceniły, iż dokonana zmiana w ewidencji o działalności gospodarczej nie może być uznana za wywiązanie się podatnika z obowiązku nałożonego przepisem art. 21 b ust. 1 i ust. 4, wskazując ponadto na różnice danych zawartych w ewidencji działalności gospodarczej i zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-7 /dot. przedmiotu działalności, braku określenia miejsca odbioru podatku w sytuacji prowadzenia kilku punktów sprzedaży/.
Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 3, bowiem organy podatkowe dokonały oceny przedmiotowego zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji gospodarczej, nie uznając go za tożsamy z wywiązaniem się podatnika z obowiązku nałożonego w art. 21 b ust. 1 i ust. 4.
Odnośnie nałożenia na Spółkę jako jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego,Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż w stosunku do niej znajdują zastosowanie przepisy art. 27 ust. 5 i 6 powołanej ustawy o VAT w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył wskazany wyżej wyrok w części dotyczącej ustalenia przez organy skarbowe dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Wyrokowi zarzucił naruszenie art. 27 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie za właściwe zastosowanie tych przepisów wobec skarżącej, będącej spółką osób fizycznych, co oznacza zastosowanie do tych osób sankcji administracyjnej przy jednoczesnej ich odpowiedzialności karno-skarbowej.
Ponadto zarzucił naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak związku pomiędzy uzasadnieniem wyroku w części zaskarżonej i stroną skarżącą.
Pełnomocnik skarżącej twierdzi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wydanego wyroku w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, przeprowadził wywody odnoszące się do spółki prawa cywilnego a nie spółki jawnej jaką była skarżąca.
Rozstrzygnięcie wskazujące na art.27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zdaniem pełnomocnika jest wadliwe.
Spółka jawna jest spółką osobową i stosownie do art.22 § 2 kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczeń całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką z uwzględnieniem art.31 kodeksu spółek handlowych, który to przepis wprowadza subsydiarną odpowiedzialność wspólników, oznaczającą, że wierzyciel może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna.
Spółka jawna nie ma organów, a każdy wspólnik ma prawo reprezentowania spółki we wszystkich czynnościach sądowych i pozasądowych i prawa tego nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich /art.29 ksh/. Oznacza to, że każdemu wspólnikowi w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej odnoszącej się do spółki można postawić zarzut niedbalstwa, co wystarcza do pociągnięcia go do odpowiedzialności karno-skarbowej. Skierowanie w pierwszym rzędzie roszczenia podatkowego do majątku spółki jawnej nie znosi solidarnej odpowiedzialności wspólników za to zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust.5 ustawy o podatku VAT prowadzi do zastosowania wobec wspólników zarówno sankcji administracyjnej, jak też i odpowiedzialności karno-skarbowej. Takie zastosowanie art.27 ust.5 ustawy o VAT narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art.2 Konstytucji, na co wskazuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. Wobec wspólników skarżącej spółki zastosowano sankcję administracyjną w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak też i odpowiedzialności karno-skarbowej, bowiem Sąd Rejonowy w Chełmie postanowieniem z dnia 4 grudnia 2003 r. w sprawie II Ks 599/03 orzekł w stosunku do E. S., wspólnika skarżącej spółki karę grzywny w kwocie 1.000 /jeden tysiąc/ złotych za przestępstwo skarbowe z art.76 § 2 kks w zw. z art.6 § 2 kks w związku z narażeniem Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot podatku naliczonego w miesiącach styczeń, luty i marzec 2002 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie stwierdzono naruszenia prawa w niej wskazanego.
Naczelny Sąd Administracyjny poza kwestią nieważności postępowania, rozpoznaje sprawy w granicach kasacji, władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej zawartej w skardze kasacyjnej oraz może uwzględnić taką skargę tylko w ramach wniosku w niej zawartego o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przedmiotem zaskarżenia była wyłącznie kwestia możliwości zastosowania wobec wspólników spółki jawnej sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm./.
Zastosowanie wobec wspólników zarówno sankcji administracyjnej, jak też i odpowiedzialności karno-skarbowej zdaniem skarżącego naruszało zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji, na co wskazuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r.
Zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynikało, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej. A zatem obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. 139, poz. 905) o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, tj. między innymi spółek cywilnych czy spółek jawnych.
Stosownie do treści art. 7 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Polski prawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe w tym spółkę cywilną czy spółkę jawną.
Przyznana spółce jawnej w art. 8 kodeksu spółek handlowych zdolność prawna ma charakter "ułomny" dotyczy bowiem zdolności prawnej w zakresie prawa materialnego i zdolność procesową co stanowi wprawdzie atrybuty podmiotowości prawnej ale o niej nie przesądza.
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) jednoznacznie określała, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których niewątpliwie zalicza się spółki cywilne i spółki jawne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jak i spółce jawnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowo-prawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek osobowych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek.
Skoro zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem jest spółka osobowa, a nie jej wspólnicy, to do niej jako podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych, w tym decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym wynikającym z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Podniesiony w skardze zarzut, iż wywody Sądu pierwszej instancji zawarte u uzasadnieniu wyroku dotyczą spółki cywilnej a nie jawnej pozostaje w sprawie bez znaczenia bowiem spółka jawna swoim charakterem jest niezwykle zbliżona do spółki cywilnej, jest również spółką osobową tyle tylko, że podlegającą rejestracji i mającą swoje unormowania w przepisach kodeksu spółek handlowych a nie w kodeksie cywilnym. Brak osobowości prawnej spółki jawnej podobnie jak w spółce cywilnej umożliwia indywidualne opodatkowanie dochodów wspólnika ze spółki, bowiem spółka nie płaci własnego podatku dochodowego, ale nie dotyczy to sytuacji uregulowanej w cyt. wyżej przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, gdzie jak już wcześniej wskazano - właśnie spółka osobowa a nie jej wspólnicy jest podatnikiem tego podatku.
Mając na względzie powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku a to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).