Wyrok NSA z 21 czerwca 2005 r., FSK 1882/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 21 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Usług Turystycznych Sp. z o.o. "A." Z.P.Chr. w W.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 22 kwietnia 2004 r., sygn. akt SA/Sz 2330/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (spr.), Bogdan Lubiński
Janusz Bielski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usług Turystycznych Sp. z o.o. "A." Z.P.Chr. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 11 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Usług Turystycznych Sp. z o.o. "A." Z.P.Chr. w W. /spółka/ na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2002 r. Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że decyzją z dnia 28 maja 2002 r. (...) Wójt Gminy D. na podstawie art. 21 par. 1 i 3, art. 47 par. 3, art. 53 par. 1 i 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwanej dalej ord.pod./, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6, art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm. - zwanej dalej upd/ określił Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2002 r. w kwocie 8.995,90 zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie 474,50 zł. Wedle uzasadnienia do tej decyzji nieruchomość Spółki położona w D. przy ul. K. 12 nie korzystała ze zwolnienia w podatku od nieruchomości mimo prowadzenia przez podatnika zakładu pracy chronionej, gdyż zwolnienie wynikające z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm. - zwanej dalej ustawą o rehabilitacji/ obowiązuje tylko wówczas gdy spełnione są zasady z art. 28 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. To zaś oznacza, że zakład pracy chronionej jest zwolniony od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do nieruchomości wymienionych w decyzji o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej. Skoro w decyzji z dnia 19 marca 1997 r. (...) Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych nie została wymieniona jako spełniająca wymogi nieruchomość położona w D. a tylko nieruchomość, na której podatnik prowadził działalność gospodarczą w W. to brak podstaw do traktowania jako obiektu zakładu pracy chronionej nieruchomości służących prowadzeniu innej działalności a w szczególności nieruchomości wydzierżawionych innym podmiotom.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzucając naruszenie "art. 7 ust. 1 pkt 10 upd", art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji przez błędną ich wykładnię oraz naruszenie art. 13 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3 i 4, art. 47 par. 3 i art. 53 par. 4 ord.pod. W uzasadnieniu podano, że prowadzenie działalności gospodarczej w W. i D. nie oznacza, że Spółka ma dwa odrębne zakłady. Na zwolnienie z podatku od nieruchomości zakładu pracy chronionej nie ma wpływu fakt wynajmowania nieruchomości stanowiących własność tego zakładu.

Decyzją z dnia 11 września 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy stwierdzając, że zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zwolnienie przysługujące prowadzącemu zakład pracy chronionej dotyczy wyłącznie tych nieruchomości bezpośrednio wykorzystywanych do prowadzenia działalności przez ten zakład. Przepis ten zakreśla nie tylko podmiotowe ale i przedmiotowe granice zwolnienia podatkowego. Decyzja przyznająca podatnikowi status zakładu pracy chronionej wskazuje nieruchomości, w których zakład ten prowadzi swoją działalność a tym samym nieruchomości korzystające ze zwolnienia podatkowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organów podatkowych zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 11 upd, art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji przez opodatkowanie podatnika zwolnionego od podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu zaś powtórzono argumentację z odwołania podkreślając, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych zwolnienie od podatku od nieruchomości w omawianym przypadku ma charakter podmiotowy co wynika z uchwały 5 sędziów NSA z dnia 22 stycznia 1996 r. VI SA 23/95 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 56 i wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 1998 r. IV 103-107/97.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę Spółki stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 5 listopada 2001 r. FPS 7/01 dokonując wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji uznał, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji jest zwolniony od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania /art. 3 ust. 1 udd/ wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Sąd ten podkreślił, że określenie "w stosunku do tego zakładu" użyte w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji oznacza, że zwolnienie zostało zawężone przedmiotowo. Tym samym podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej ale nie pozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28 ust. 2 powyższej ustawy podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Z tego też tytułu nieruchomość położona w D. nie objęta decyzją Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych o przyznaniu statusu zakładu chronionej nie korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości za okres objęty decyzją wymiarową. Stanowiska tego nie zmienia przedłożenie na rozprawie decyzji Wojewody (...) z 10 lipca 2002 r., z której wynika, iż nieruchomość położona w D. spełnia warunki określone w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji albowiem została wydana po okresie, którego dotyczy decyzja wymiarowa. Wskazywane zaś przez Spółkę: uchwała NSA z dnia 22 stycznia 1996 r. i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 1998 r. zapadły na tle odmiennego stanu prawnego przewidującego w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm. - zwana dalej ustawą o zatrudnieniu/ przedmiotowe zwolnienie od podatków zakładów pracy chronionej. Tym samym zawarta w nich argumentacja jest nie przydatna w tej sprawie.

Od powyższego wyroku Spółka reprezentowana przez radcę prawnego wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie:

1. art. 7 ust. 1 pkt 11 upd, art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji przez błędną ich wykładnię i zastosowanie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
2. art. 21 par. 3 i 4, art. 47 par. 3, art. 53 par. 4 ord.pod. przez uchybienie przepisom procedury w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji Spółka wniosła o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości zgodnie z art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 11 upd wskazuje, że zwolnienie podatkowe w nim zawarte ma charakter przedmiotowy a zwolnienie zawarte w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji podmiotowej ponieważ przysługuje podmiotom tj. zakładom pracy chronionej i ma ono charakter generalny. To oznacza, że "w odniesieniu do każdego podmiotu mającego status zakładu pracy chronionej zobowiązania podatkowe w zakresie podatków objętych treścią art. 31 ust. 1 pkt 1 nie występują". Z przepisów art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji nie wynika by związek zarówno gruntów jak i budynków z prowadzona działalnością gospodarczą tego podmiotu miał mieć charakter bezpośredni. Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął, że decyzją z dnia 19 marca 1997 r. stwierdzono, że PUT "A." Sp. z o.o. spełnia warunki określone dla zakładu pracy chronionej w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Zatem nie może zmienić tego statusu aktualizacja, późniejsze uzupełnienie decyzji o adresy miejsc prowadzenia działalności, późniejszą decyzją przez ten sam podmiot. Okoliczność, że w pierwotnej decyzji wpisano tylko adres siedziby zakładu pracy chronionej, a w późniejszej dopisano wówczas adres dodatkowego miejsca pracy nie oznacza, że mamy do czynienia z dwoma zakładami pracy. W uzasadnieniu powołano się także na argumentację z wyroku SN z dnia 18 stycznia 1998 r., stosownie do którego organy podatkowe nie mogą samodzielnie dokonywać ustaleń co do spełnienia warunków określonych w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu. Również ustalony w sprawie stan faktyczny nie sprzeciwia się treści uchwały 7 sędziów NSA z dnia 5 listopada 2001 r. skoro w decyzji z dnia 10 lipca 2002 r. Wojewoda (...) potwierdza, że "obiekty i pomieszczenia użytkowane przez PUT "A." Sp. z o.o. w W. i D. nadal spełniają warunki określone w art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r." Sąd orzekający nie uwzględnił przy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 upd, że w jego myśl "zwalnia się od podatku od nieruchomości /.,../ pkt 11 nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw" a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w art. 7 ust. 2 pkt 4 upd, że od podatku "zwalnia się również (...) pkt 4 prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów nie będących zakładami pracy chronionej", co oznacza zdaniem skarżącego, iż zwolnienie to przed i po tej dacie uzależnione zostało od potwierdzenia decyzją statusu zakładu pracy chronionej "w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewódzkie z tym, że ten ostatni warunek w 2002 r. nie obowiązywał. Ponadto Spółka argumentowała, że decyzja przyznająca jej status zakładu pracy chronionej z 19 marca 1997 r. miała charakter deklaratoryjny, a to oznacza, że zmiana przepisów w 2000 r. nie mogła naruszyć praw nabytych w 1997 r. strony do zwolnienia od podatku. Także deklaratoryjny charakter decyzji Wojewody (...) z 10 lipca 2002 r. oznacza, że warunki, których spełnienia zwolnienia od podatku wymagała ustawa zostały przez stronę skarżącą spełnione już wcześniej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw z kilku przyczyn.

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna, co wynika z treści art. 173, 174, 175, 176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym sformalizowanej, co wynika przede wszystkim ze sformułowań dotyczących jej wymogów tak formalnoprawnych jak i materialnoprawnych, wymagań co do sformułowania podstaw i wniosków kasacyjnych, a także wymagań co do jej sporządzenia przez fachowo przygotowanego pełnomocnika. Już tylko z tego powodu należy wskazać, że przedstawione w petitum skargi kasacyjnej podstawy w zasadzie nie odpowiadają wymogom materialnoprawnym /nieusuwalnym/ określonym w art. 174 pkt 1 i 176 p.p.s.a. Z powołanych przepisów, w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że obowiązkiem skarżącego jest wskazanie konkretnie przedstawionych i wyliczonych przepisów bądź to prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które jego zdaniem, zostały przez Sąd naruszone. Nie jest to jednak wymóg wystarczający do merytorycznego rozpoznania skargi albowiem konieczne jest jeszcze wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa wyraźnie wymienionych w treści art. 174 pkt 1 i 2.

W niniejszej sprawie sporządzone w petitum skargi podstawy kasacyjnej nie spełniają tego wymogu albowiem:

1. po pierwsze, art. 7 ust. 1 pkt 11 upd oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (...) są przepisami prawa materialnego albowiem regulują one zakres podmiotowo- przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości, a to oznaczało konieczność wskazania, że zostały naruszone albo przez błędną wykładnię albo przez ich niezastosowanie w sprawie,
2. po drugie, oznacza to, że wskazanie w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, iż powołane wyżej przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez "zastosowanie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy" a więc postaci naruszenia przepisów postępowania jest błędne i sprzeczne z art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a.:
3. po trzecie, wskazanie jako naruszonych i zakwalifikowanych jako przepisy postępowania art. 21 par. 3 i 4, art. 47 par. 3 i art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy jest także błędne albowiem są to przepisy o zobowiązaniach podatkowych regulujące bądź to sposób powstania zobowiązania, bądź to terminu jego płatności bądź naliczenia odsetek za zwłokę a więc przepisy prawa materialnego, których naruszenie mogło nastąpić bądź to przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Niemniej jednak prawidłowo została wskazana ta podstawa kasacyjna, stosownie do której zarzucono Sądowi naruszenie prawa materialnego art. 7 ust. 1 pkt 11 upd oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji przez błędną ich wykładnię. Wedle zaś przedstawionej w uzasadnieniu wykładni tych przepisów regulują one zwolnienie, które w art. 7 ust. 1 pkt 11 ma charakter przedmiotowy a w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (...) podmiotowy generalny albowiem ta ostatnia ustawa nie zawiera żadnych ograniczeń tego zwolnienia podmiotowego. Dalszymi argumentami strony skarżącej są argumenty z przytoczonych w uzasadnieniu orzeczeń NSA i SN.

Z taką argumentacją strony skarżącej nie można się zgodzić albowiem o ile istotnie zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 11 upd ma istotnie przedmiotowy charakter albowiem zgodnie z nim "zwalnia się od podatku od nieruchomości (...), nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw" to już nie jest trafna argumentacja autora skargi kasacyjnej oparta także na uzasadnieniu NSA zawartym w uchwale 5 sędziów 22 stycznia 1996 r. i SN zawartym w wyroku z dnia 18 stycznia 1998 r. Przede wszystkim trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, że powołane orzeczenia zapadły pod rządami poprzednio obowiązującego stanu faktycznego i prawnego i zwolnienie podatkowe zawarte w art. 20 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji o treści "zakład pracy chronionej jest zwolniony z zastrzeżeniem ust. 2, z podatków, nieopodatkowanych należności budżetowych oraz wpłat na Fundusz Pracy" co oznacza wyraźne zwolnienie podmiotowe. Obowiązujący zaś w niniejszej sprawie stan prawny zawarty w treści art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (...) o treści "prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2 z podatków"(...) oznacza wprowadzenie zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze podmiotowo-przedmiotowym albowiem zwolnienie to wyraźnie dotyczy tylko podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, a nie wszystkich podatników i w dodatku tylko w stosunku do tego zakładu. Wyraźne więc określenie "w stosunku do tego zakładu" ogranicza ze strony przedmiotu opodatkowania zakres zwolnienia podatkowego. Taki sposób rozumieniu powołanych przepisów przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale z dnia 5 listopada 2001 r., FPS 7/01 - ONSA 2002 nr 2 poz. 56/ a także i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Tą wykładnię co przestawiono wyżej podziela także i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym sprawę. Taka wykładnia powołanego przepisu oznacza, że zwolnienie to nie może odnosić się więc do wszystkich budynków, budowli i gruntów wymienionych w art. 3 ustawy o podatku i opłatach lokalnych, a tylko tych, które są funkcjonalne związane ze statusem zakładu pracy chronionej. Błędna jest - związana z przedstawioną w skardze kasacyjnej wykładnią powołanych przepisów prawa materialnego - argumentacja stwierdzająca, że decyzja przyznająca podatnikowi status zakładu pracy chronionej jest decyzją deklaratoryjną. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w niej żadnej wykładni przepisów prawa, z których wywodziłby powyższy wniosek a tylko wskazał na kilka tez wyroków Sądu Najwyższego oraz treść "decyzji Wojewody (...) z dnia 10 lipca 2002 r. stwierdzający, że obiekty i pomieszczenia użytkowane przez PUT "A." Sp. z o.o. w W. nadal spełniają warunki określone w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27.08.1997 r.". Przedstawione zaś tezy z "wyroków SN z dnia 21.10.1998 r. III RN 62/98 oraz III RN 64/98, a także z dnia 8.01.1998 r. III RN 103/97 - OSNP 1998 nr 18 poz. 523" brzmią odpowiednio: "zakład pracy chronionej do czasu uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji administracyjnej o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej korzysta z uprawnień przewidzianych w ustawie z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./, w tym ze zwolnienia od podatków, a organy podatkowe nie mogą w tym czasie dokonywać samodzielnych ustaleń co do spełnienia warunków określonych w art. 19 ust. 1 tej ustawy, bowiem należy to do wyłącznej kompetencji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych",

"Podmiotem, któremu przyznaje się status prawny zakładu pracy chronionej /art. 19 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych - Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./ jest zakład pracy w rozumieniu art. 3 Kp /art. 3 pkt 1 i 2 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tzn. osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna zatrudniająca pracowników/, o ile spełnia on warunki prawne określone w art. 19 ust. 1 i ust. 1a tej ustawy. Ostateczna decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych przyznająca określonemu zakładowi pracy status prawny zakładu pracy chronionej może być uchylona lub zmieniona jedynie na zasadach i trybie określonym przepisami ustawy /art. 16 Kpa/". Z przedstawionych tez nie wynika w żadnym razie aby decyzje przyznające status zakładu pracy chronionej wydawane uprzednio przez Pełnomocnika, a aktualne przez Wojewodę miały charakter deklaratoryjny. W żadnym razie nie świadczy o tym ani to, że ustawodawca w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu (...) w art. 19 ust. 2 ani to, że w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji (...) w art. 28 ust. 2 użył określenia, iż "o spełnieniu warunków lub okoliczności stwierdza się". Zwrócić bowiem uwagę należy na treść obowiązującego art. 30 ust. 3 ustawy o rehabilitacji (...) także sugeruje, iż decyzja podejmowana przez Pełnomocnika czy aktualnie Wojewodę w przedmiocie utraty statusu zakładu pracy chronionej, także ma charakter stwierdzający co sugerowałoby jej deklaratoryjny charakter i tym samym możliwość działania wstecz /ex tunc/. Tymczasem tak nie jest co zresztą wyraźnie wynika z tezy uzasadnienia wyroku SN z dnia 27 października 1998 r. III RN 62/98, którą to argumentację Sąd w niniejszej sprawie podziela. Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o rehabilitacji (...) należy bowiem interpretować łącznie z art. 30 ust. 1 ustawy, który wyraźnie nadaje decyzji charakter konstytutywny co wynika z treści użytych w nim słów "decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej wydaje Pełnomocnik /Wojewoda/". Oznacza to, iż przyznanie nie jest potwierdzeniem stanu prawnego wynikającego z ustawy lecz konstytutywnym, prawnokształtującym rozstrzygnięciem administracyjnym tworzącym nowy stan /sytuację/ prawny podmiotu. Gdyby inaczej rozumieć treść art. 30 ust. 1 i ust. 3 ustawy to powodowałoby to niczym niezrozumiałą niekonsekwencję ustawodawcy w przyznaniu i utracie statusu prawnego. Przeciwko zaprezentowanemu - zresztą tylko na użytek własnej, wąsko rozumianej sprawy - w skardze kasacyjnej rozumieniu charakteru decyzji o przyznanie podatników statusu zakładu pracy chronionej i kształtowaniu zwolnieniu podatkowego zawartego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (...) jako podmiotowego, generalnego przemawia też wykładnia celowościowa. Deklaratoryjny charakter tych decyzji podważałby bowiem pewność obrotu prawnego i gospodarczego a tym samym i prowadziłby do sprzecznego z treścią art. 217 Konstytucji RP ustawowego kształtowania kategorii podmiotów zwolnionych z podatków. W końcu zwrócić należy uwagę na to, że argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca wstecznego działania decyzji Wojewody (...) z dnia 10 lipca 2002 r. oznaczałoby, że to organy podatkowe - wbrew akceptowanemu przez autora skargi kasacyjnej trafnemu zresztą poglądowi SN zawartemu w cyt. wyroku z dnia 22 października 1998 r. - przejęły by prawo kształtowania statusu zakładu pracy chronionej w miejsce organu uprawnionego wyraźnie wskazanego w art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji (...). Co więcej to one kształtowałyby wsteczny, początkowy termin tego statusu prawnego.

Chybione jest także odwoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w omawianym zakresie do wniosków wypływających z wykładni przepisów art. 7 ust. 2 pkt 4 upd obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. albowiem wyrażenie, zwalnia się od podatku również; (...) prowadzących zakłady pracy chronionej (...) w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusy zakładu pracy chronionej (...) albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu (...)", w żadnym razie nie zmieniło charakteru decyzji wojewody, o której mowa w art. 30 ust. 1 albowiem decyzji wojewody, o której mowa w art. 30 ust. 1 albowiem treść tego ostatniego przepisu nie uległa zmianie. Przepis ten wprawdzie wprowadza inny moment początkowy zwolnienia podatkowego, ale nie odnosi się on do rozpatrywanej sprawy skoro wszedł w życie od 1 stycznia 2003 r. /art. 3 pkt 3 i art. 11 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 200 poz. 1683/.

W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić /art. 184 p.p.s.a./.