Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 marca 2004 r., III SA 342/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2001 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 grudnia 2000 r. określającą spółce "S." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998 r., zaległość w tym podatku, odsetki za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały prawnej zasadności rabatów udzielonych przez skarżącą spółkę jej stałemu kontrahentowi. Natomiast sporny między stronami jest rodzaj rabatów udokumentowanych wymienionymi w skardze fakturami VAT; czy są to, jak twierdzi skarżąca spółka, rabaty transakcyjne udzielane w momencie wystawienia faktury /na bieżąco/, czy też są to rabaty udzielone kontrahentowi już po wystawieniu faktury, jak to przyjęła Izba Skarbowa w W. To rozróżnienie ma istotny skutek prawny, gdyż w przypadku ostatniego z wymienionych rabatów /po wystawieniu faktury/ podatnik go udzielający ma obowiązek wystawienia faktury korygującej zawierającej co najmniej dane określone przepisami prawa / par. 43 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Zdaniem Sądu dokumenty zgromadzone w aktach sprawy pozwalają na stwierdzenie, że dokonana ich ocena w zaskarżonej decyzji nie jest dowolna i znajduje oparcie w ich treści. Dotyczy to w szczególności spornych faktur z dnia 9, 16 i 23 marca 1998 r. W każdym z tych dokumentów znajduje się wyrażenie "udzielamy rabatu od obrotu wykonanego w pierwszym /drugim/ kwartale 1997 roku". W ocenie Sądu także wysokość rabatu dochodząca, np. w fakturze nr 30(...) niemal do 50% obrotu wykazanego w tym dokumencie, potwierdza ustalenia zaskarżonej decyzji, iż sporne rabaty zostały udzielone już po wystawieniu faktur za 1997 r. Taki stan faktyczny wynika też z załącznika nr 1 do pisma Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2000 r. Skoro zatem skarżąca spółka, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie wystawiła stosownych faktur korygujących, to brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja prawo narusza i to w takim stopniu, iżby w świetle art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ uzasadnione było jej wzruszenie.
Skargę jako nieuzasadnioną oddalono na podstawie przepisu art. 151 wymienionej ustawy.
Skargą kasacyjną "S." zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
- naruszenie prawa materialnego: art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej "Ustawą VAT" oraz par. 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ poprzez niewłaściwe ich zastosowanie;
- naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy a powodujące niezgodność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału poprzez przyjęcie, że przyznane rabaty zmniejszały odpowiednio obrót za 1997 i miesięczne obroty 1998 r.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Podniesiono, że ani Sąd, ani organy administracji orzekające w sprawie, nie kwestionują faktu udzielenia przez skarżącą rabatu tym samym nie kwestionują podstawy do obniżenia przez spółkę obrotu. Poza sporem jest także treść faktur VAT nr 20/(...), 22/(...) oraz 30/(...). Wszystkie one zawierają adnotację następującej treści "Udzielamy rabatu od obrotu wykonanego w pierwszym /drugim/ kwartale 1997 roku". Sąd nie wziął pod uwagę wyjaśnień skarżącego, iż przedmiotowa adnotacja służyła jedynie określeniu mechanizmu jaki zastosowano do obliczenia upustów od bieżącej sprzedaży.
Podniesiono, że Spółka nie kwestionuje bowiem, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zachodzi związek pomiędzy udzielonymi upustami a obrotem za 1997 rok, jakkolwiek nie polega on na tym, że przedmiotowe upusty odnosiły się do sprzedaży dokonanej w 1997 roku, tj. że ją odpowiednio zmniejszały. Rzeczony związek sprowadza się jedynie do tego, że wielkość obrotu za 1997 r. stanowiła podstawę dla ustalenia wysokości upustów wykazanych w fakturach VAT nr 20/(...), 22/(...) oraz 30/(...). Zachodzenie przedmiotowej relacji jest wynikiem przyjętego przez spółkę mechanizmu określania wielkości upustów udzielanych w związku ze sprzedażą dokonywaną w 1998 roku. Obrót osiągnięty w 1997 roku przyjęty został za podstawę, w oparciu o którą spółka obliczała jednostkową wartość każdego z upustów wykazanych w 3 fakturach VAT wystawionych w marcu 1998 roku i dotyczących sprzedaży za marzec 1998 roku. Dlatego też, odrzucenie przez Sąd jak i organy administracji, bez podania jakichkolwiek argumentów, wyjaśnień skarżącego w przedmiocie sposobu ustalenia wysokości rabatu w fakturach VAT nr 20/(...), 22/(...) oraz 30/(...) nie zasługuje na to, by być uznanym za realizację zasady swobodnej oceny dowodów, która jest zdefiniowana w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem skarżącej nie ulega kwestii, że w toku podejmowanych rozstrzygnięć, pomijając wyjaśnienia strony, nie wskazano ich oczywistej sprzeczności z innymi dowodami i okolicznościami rozpatrywanego stanu faktycznego. Podkreślono, że analogiczny sposób udzielania rabatów i dokumentowania tych czynności skarżący stosował do upustów udzielanych w roku 1998. W tym przypadku także określenie wartości sprzedaży miesięcznej służyło tylko i wyłącznie ustaleniu kwoty rabatu. Sam rabat natomiast udzielany był od konkretnego obrotu wykazanego w danej jednostkowej fakturze czyli dotyczył jedynie sprzedaży udokumentowanej tą fakturą. Skarżący nie podważa ustaleń organów administracji, że kwota udzielanego rabatu kalkulowana była na podstawie obrotów danego miesiąca. Nie zmienia to jednak faktu, że tak skalkulowany rabat dotyczył jednostkowej transakcji dokumentowanej fakturą sprzedaży, uwzględniającą ten rabat.
Stwierdzono, że wszelkie rabaty udzielane były przez skarżącego praktycznie na bieżąco, tzn. najpóźniej z chwilą wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, której dany rabat dotyczył. Nie może więc być mowy o tym, aby w którymkolwiek przypadku upłynął roczny termin przewidziany przepisami ustawy o VAT do obniżenia kwoty obrotu o kwotę udzielonych rabatów. Z uwagi na fakt, że kwestia rabatów obliczonych na podstawie obrotu za 1998 rok jest praktycznie identyczna jak te dotyczące rabatów wykazanych na fakturach nr 20/(...), 22/(...) oraz 30/(...), również wszelkie zastrzeżenie przedstawione powyżej w takim samym zakresie odnoszą się do tego zagadnienia. W szczególności zarzut arbitralności i wadliwości ustaleń dokonanych przez Sąd jest aktualny.
Podniesiono, że trudno się zgodzić ze stanowiskiem Sądu, iż na podatniku ciążył obowiązek wystawiania faktur korygujących. Z konstrukcji przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia jednoznacznie wynika, że rabaty mogą być udzielane zarówno w momencie dokonywania transakcji /rabaty transakcyjne/ jak i po jej dokonaniu /rabaty potransakcyjne/. Podział ten jest szczególnie istotny ze względu na sposób dokumentowania rabatów. Rabaty transakcyjne uwzględniane są bowiem bezpośrednio w momencie wystawiania faktury dokumentującej daną sprzedaż, bez konieczności późniejszego wystawiania faktury korygującej. Tego rodzaju rabaty były udzielane przez skarżącą, odpowiedni był też zastosowany przez skarżącą sposób ich dokumentowania. Obowiązek wystawienia faktury korygującej w przypadku udzielenia rabatów wynika z par. 43 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatu, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Niewątpliwie przepis ten nakłada obowiązek udokumentowania udzielonego rabatu fakturą korygującą, jakkolwiek ogranicza zakres przedmiotowy tego obowiązku wyłącznie do sytuacji, gdy rabat został udzielony po wystawieniu faktury, a więc do przypadku gdy mamy do czynienia z tzw. rabatem potransakcyjnym.
W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 7 października 1995 r., Nr PP3-8222-2093/95 stwierdzono, że "jeżeli zatem rabat jest udzielany w momencie wystawiania faktury /rabat transakcyjny/, obrót czyli sumę wartości sprzedaży netto zmniejsza się o kwotę udzielonego rabatu. Równocześnie powinny ulec odpowiedniemu zmniejszeniu ceny jednostkowe, wartość netto i brutto sprzedawanych towarów. Rabat udzielony po wystawieniu faktur wymaga, zgodnie z przepisami rozporządzenia wykonawczego o podatku VAT wystawienia faktury korygującej". Treść pisma zachowuje swą aktualność także w rozpatrywanym stanie prawnym. Podobne stanowisko w tej kwestii przedstawiono w piśmie z dnia 6 lipca 1993 r., Nr PD3-8211-924/93.
Podniesiono, że z uwagi na to, że w rozpatrywanym stanie faktycznym skarżąca udzielała rabatów w momencie wystawienia faktur sprzedaży, a tym samym zgodnie z nomenklaturą Ministerstwa Finansów udzielała rabatów transakcyjnych, przepis par. 43 rozporządzenia nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Stwierdzono, że należy uznać, że sposób dokumentowania przez skarżącą rabatów nie tylko znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ale też w świetle tych przepisów jest jak najbardziej poprawny. Skarżąca miała więc prawo zmniejszyć należny podatek VAT za poszczególne miesiące 1998 roku, a tym samym nie dopuściła się zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres. Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi brak jest podstaw do utrzymania decyzji organów administracji podatkowej w mocy. W szczególności nie znajdują one uzasadnienia w okolicznościach rozpatrywanego stanu faktycznego. Dlatego też należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło bezpodstawne zakwestionowanie zasadności zmniejszenia przez skarżącą odpowiednio obrotu i podatku należnego o wartość upustów transakcyjnych udzielonych głównemu odbiorcy - "I." S.A. Skarżąca swym działaniem nie naruszyła przepisu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jak również par. 43 ust. 1 rozporządzenia.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie pełnomocnik tego organu domagał się oddalenia skargi kasacyjnej oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na:
- naruszeniu przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Z kolei art. 176 tej ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych, a więc wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania /albo wskazanie łącznie obu podstaw kasacyjnych, które zostały naruszone przez Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie.
Zgodnie zaś z przepisami art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, iż Sąd jest związany podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej.
Związanie podstawami skargi polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone /por. postanowienia SN z dnia 26 września 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39/, albowiem nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. postanowienie SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97 - OSNC 1998 nr 4 poz. 59/.
Podkreślić ponadto należy, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o wysokim stopniu sformalizowania /por. wyrok SN z dnia 20 czerwca 2002 r., I CKN 704/00 - Lex nr 56 885/, gdy chodzi o wymagania tej skargi mające charakter materialny, a odnosząc się do określenia zakresu zaskarżenia, wskazania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.
Także w doktrynie wyrażony jest pogląd, iż z uwagi na pozycję ustrojową Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszczalność i możliwe podstawy skargi kasacyjnej powinny być ocenione w sposób ścisły /A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z dnia 16 marca 2004 r. FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 13/.
Jeśli nawet wyrok sądu administracyjnego jest wadliwy z punktu widzenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie może takiej wadliwości usunąć, jeżeli nie zostały postawione zarzuty naruszenia norm proceduralnych, chyba że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a.
Trzeba przy tym uwzględnić, iż przedmiotem skargi kasacyjnej może być tylko wyrok sądu administracyjnego, a nie decyzja organu podatkowego.
Podkreślenia wymaga, iż skarga kasacyjna może być sporządzona przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach /art. 175 p.p.s.a./ i to z profesjonalnym doświadczeniem.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w niniejszej sprawie dla skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należało przytoczyć konkretne przepisy tej ustawy i wskazać na czym polegało ich naruszenie i czy te naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Powołanie się na niektóre przepisy proceduralne Ordynacji podatkowej w takim stanie rzeczy było niewystarczające aby rozwijać zarzut, iż Sąd I instancji nie wziął pod uwagę wyjaśnień strony, że adnotacje na poszczególnych fakturach uwzględniających rabat odnosiły się jedynie do określenia mechanizmu jaki zastosowano do obliczania upustów od bieżącej sprzedaży.
Skoro więc w skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów procesowych jakie Sąd I instancji naruszył w postępowaniu przed tym sądem, to za miarodajne należało uznać ustalenia tegoż sądu, iż skarżąca udzielając rabatu w późniejszym okresie niż data wystawienia faktury sprzedaży, mogła zmniejszyć obrót tylko w drodze wystawienia faktury korygującej.
Na tle takiego stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się całkowicie chybiony.
Podkreślenia bowiem wymaga, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1994 r. o podatku od towarów i usług wprowadzająca opodatkowanie obrotu netto w danej fazie produkcji lub wymiany posługuje się dla realizacji ustawowego celu metodą fakturową. Stąd też wypływa szczególna rola faktury VAT w systemie podatku od towarów i usług. Każda faktura sprzedaży dokumentuje obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku VAT od tej sprzedaży. Obniżenie tej kwoty, czyli obniżenie obrotu z faktury może nastąpić jedynie w drodze wystawienia faktury korygującej.
Nie było zatem prawnie skuteczne obniżenie obrotu w fakturze sprzedaży towaru o wielkość uzgodnionego rabatu od sprzedaży wynikającej z innej faktury, jeżeli nie zostały spełnione wymogi przewidziane w par. 43 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.
Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. obciążył skarżącą kosztem zastępstwa procesowego organu administracji publicznej.