Wyrok NSA z 30 marca 2005 r., FSK 1886/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 30 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." Krystyna L., Bogusław K.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 25/04

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Jan Zając
Iwona Wtulich protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi "C." Krystyna L., Bogusław K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

FSK 1886/04

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2004 r., I SA/Gd 25/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki jawnej "C." Krystyna L., Bogusław K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że organy podatkowe uznały, iż spółce jawnej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z określonych faktur, dokumentujących sprzedaż usług reklamowych, niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, który w 1998 r. nie złożył żadnej deklaracji VAT-7. W motywach swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro wystawca faktur-sprzedawca usług reklamowych nie posiada ich kopii i nie uwzględnił wykazanej w nich sprzedaży i należnego podatku w deklaracji VAT /bo nie składał takich deklaracji za 1998 r./, to okoliczności te wyczerpują dyspozycję par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.

W skardze do sądu administracyjnego spółka jawna zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, podnosząc, że wnioski pokontrolne skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego zostały sprecyzowane już po sporządzeniu protokołu kontroli bez zapewnienia stronie czynnego w nich udziału, błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia; w ocenie skarżącej budzi wątpliwości kwestia, czy podmiot kontrolowany przez Urząd Skarbowy w E. to ten sam podmiot, z którym skarżąca zawierała umowy o świadczenie usług reklamowych, obrazę przepisów prawa materialnego, podnosząc, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatki od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.; w ocenie skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie przerzuciły odpowiedzialność za działanie innego podatnika, z którym skarżąca nie pozostaje w żadnym stopniu w stosunku zależności.

Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione, stwierdzając, że z przedłożonych akt wynika, iż skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur niepotwierdzonych kopią u wystawcy oraz że wystawca faktur nie uwzględnił wykazanych w nich sprzedaży i należnego podatku w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące 1998 r., bowiem za ten rok nie składał takich deklaracji. Taki zaś stan faktyczny uprawniał do rozstrzygnięcia, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stosownie do par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.; stosownie do ust. 9 wskazanego artykułu, przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się tylko w sytuacji, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej. Przy czym nieuzasadniony, w ocenie Sądu, jest zarzut skargi wskazujący na błąd w ustaleniach faktycznych, bowiem w świetle przedstawionego materiału dowodowego nie sposób podzielić wątpliwości skarżącej, co do tożsamości podmiotu wystawiającego sporne faktury i podmiotu kontrolowanego przez Urząd Skarbowy w E.; o identyfikacji podmiotu świadczy bowiem niespornie numer NIP. Wbrew zarzutom skarżącej Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu przez skrócenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; analiza akt pozwala stwierdzić, że organy obu instancji wyznaczyły stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się, wypełniając tym samym dyspozycję art. 123 w zw. z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie zgodził się także z poglądem skarżącej, że niewskazanie nieprawidłowości w protokole z czynności kontrolnych pozbawia organ podatkowy możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres; specyfika rozliczenia podatku od towarów i usług nie pozwala bowiem na stwierdzenie nieprawidłowości bez przeprowadzenia "kontroli krzyżowej" u kontrahentów kontrolowanego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku spółka jawna zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 54 ust. 4 pkt 2 wymienionego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. przez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono przebieg postępowania w sprawie oraz podano, że zaskarżony wyrok zapadł przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, zawierającym ocenę zgodności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 t. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy..., z przepisami Konstytucji. Trybunał orzekł m.in., że par. 48 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, ponieważ' narusza zasadę prymatu ustawy wobec aktów niższego rzędu. Zdaniem skarżącej spółki, ocena zgodności wymienionych przepisów z Konstytucją dokonana przez Trybunał Konstytucyjny pozostaje w ścisłym związku z niniejszą sprawą, bowiem rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 r. zostało zastąpione rozporządzeniem z dnia 22 marca 2004 r.; treść par. 54 ust. 4 pkt 2 pierwszego z wymienionych aktów jest tożsama z treścią par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Tym samym, zdaniem skarżącej, wymienione orzeczenie Trybunału winno wywierać bezpośredni wpływ na ocenę dopuszczalności stosowania przez organy podatkowe kwestionowanego przez stronę przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna, oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, czyli naruszeniu prawa materialnego, nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że niepostawienie w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów dotyczących przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ oznacza, że zarzuty naruszenia prawa materialnego /przez niewłaściwe ich zastosowanie/ muszą być rozważane na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku - tylko ustalenia stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku mogą być uznane za wiążące dla sądu rozpatrującego skargę kasacyjną.

Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za organami podatkowymi, nie stwierdzając przy tym naruszenia przez te organy odpowiednich przepisów procedury podatkowej, że wystawca zakwestionowanych faktur, dotyczących zakupu przez skarżącą spółkę jawną usług reklamowych, nie posiada kopii tych faktur oraz że nie uwzględnił wykazanych w tych fakturach sprzedaży 1 podatku należnego w deklaracjach podatkowych za odpowiednie miesiące 1998 r. /gdyż w roku tym nie składał żadnych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług/, to zasadne było zastosowanie obowiązującego wówczas przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zna./, stanowiącego, że tego rodzaju faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Oznacza to w konsekwencji, że w takiej sytuacji wyłączona jest zasada z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przewidującego prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług; właśnie jeden z wyjątków od tej zasady przewiduje wymieniony przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia.

Tym samym wyrażony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu oraz przepisów art. 19 ust. 1 i 2 powołanej ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie należy uznać za bezzasadny. Za nieskuteczną przy tym musi być uznana argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzająca się do powołania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 /Dz.U. nr 109 poz. 1162; Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Zbiór Urzędowy 2004 seria A nr 4 poz. 33/, orzekającego o niezgodności par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji; zdaniem skarżącej spółki jawnej powołany wyrok Trybunału wywiera "bezpośredni wpływ na ocenę dopuszczalności stosowania przez organy podatkowe" przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Argumentacja ta nie może być skuteczna, po pierwsze, dlatego, że jako podstawa kasacyjna nie został wskazany żaden przepis Konstytucji, który miałby zostać naruszony przez zastosowanie wymienionego przepisu rozporządzenia nieodpowiadającego - w ocenie skargi kasacyjnej - wzorcom konstytucyjnym. Po drugie i najważniejsze, w kwestii konstytucyjności powołanego przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 /OTK ZU 1998 nr 4 poz. 51/, zaś wyrok Trybunału z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, dotyczący analogicznego przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. nic w tym zakresie nie zmienił. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyraźnie stwierdził, że stan prawny obowiązujący w chwili orzekania w sprawie U 9/97 i w sprawie K 24/03 znacznie się różni. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst prawny" przez wejście w życie /z dniem 1 stycznia 2003 r./ przepisu art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem przedmiotem kontroli Trybunału w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, nie była ta sama norma prawna, jaka była przedmiotem oceny w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 16 czerwca 1998 r. /dotyczącej konstytucyjności par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r./.

Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Sąd nie zasądził żądanych przez Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ nie wykazał on poniesienia tego rodzaju kosztów, co jest warunkiem ich zasądzenia /art. 204 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/; odpowiedź na skargę została podpisana przez wicedyrektora Izby Skarbowej, a ustanowiony później pełnomocnik /radca prawny/ nie wziął udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym /por. par. 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.