Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12.05.2004 r., SA/Bk 1587/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Hotelu "W." - Sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24.11.2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:
Opisaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29.12.2000 r., (...), w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i marzec 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 1999 r. Równocześnie utrzymał nią w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia:
- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za kwiecień 1999 r. w kwocie 16.236 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 1.095.478 zł
- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za maj 1999 r. w kwocie 5.317 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 1.084.568 zł,
- kwoty zobowiązania podatkowego za czerwiec 1999 r. w wysokości 1.096 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 1.078.633 zł oraz kwoty zaległości podatkowej w wysokości 203 zł, a także kwoty zaległości z tytułu nienależnego zwrotu bezpośredniego za kasy rejestrujące w wysokości 893 zł,
- kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec 1999 r. w wysokości 13.578 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 1.064.640 zł oraz kwoty zaległości podatkowej w wysokości 13.100 zł, a także kwoty zaległości z tytułu nienależnego zwrotu bezpośredniego za kasy rejestrujące w wysokości 478 zł,
- kwoty zobowiązania podatkowego za sierpień 1999 r. w wysokości 22.868 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 1.042.103 zł oraz kwoty zaległości podatkowej w wysokości 22.059 zł, a także kwoty zaległości z tytułu nienależnego zwrotu bezpośredniego za kasy rejestrujące w wysokości 809 zł,
- kwoty zobowiązania podatkowego za wrzesień 1999 r. w wysokości 14.240 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 1.028.085 zł oraz kwoty zaległości podatkowej w wysokości 13.209 zł, a także kwoty zaległości z tytułu nienależnego zwrotu bezpośredniego za kasy rejestrujące w wysokości 1.031 zł,
- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za październik 1999 r. w kwocie 3.973 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 1.032.058 zł,
- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za listopad 1999 r. w kwocie 13.126 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 1.040.960 zł,
- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za grudzień 1999 r. w kwocie 9.614 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 1.037.052 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że dokonana przez organ I instancji korekta rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999 r. wykazała, że nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego. Zawyżenie to nastąpiło wskutek przyjęcia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących obciążenie z tytułu zawartych umów użytkowania. W związku z tym, iż z treści art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie wynikało aby odpłatne użytkowanie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podniesiono, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia trzech faktur VAT z dnia 07.01.1999 r. na ogólną kwotę 1.078.836 zł, które strona przyjęła do rozliczenia za styczeń 1999 roku. Jak bezsporne uznano, że wynikająca z deklaracji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.090.939 zł została wykazana przez skarżącą stronę jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc oraz to, iż skarżąca Spółka w lutym 1999 r. otrzymała trzy faktury korygujące z dnia 08.02.1999 r. do ww. faktur z dnia 07.01.1999 r., które to nie zostały ujęte w rejestrach zakupów, jak też w deklaracji VAT-7. Ponadto ustalono, iż skarżąca strona otrzymała dziewięć faktur VAT z dnia 08.02. 1999 r., 08.03.1999 r. i 30.03.1999 r. dokumentujących wcześniej zafakturowane usługi w zakresie umów użytkowania na ogólną kwotę podatku naliczonego 1.078.836 zł, lecz nie wpisano ich do ewidencji zakupów i nie ujęto do rozliczeń podatkowych. Natomiast wpisano do ewidencji zakupów za styczeń 2000 r. pod nazwą "Korekta faktur D.-M.", dziewięć faktur korygujących odnoszących się do ww. faktur VAT, na ogólną kwotę podatku naliczonego - 1.071.021 zł. Korekta ta została wprowadzona do deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. Oceniając stan faktyczny podatkowy organ odwoławczy przyjął, że Spółka w zgodzie z obowiązującymi przepisami dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur VAT z dnia 07.01.1999 r. w rozliczeniu za styczeń 1999 r. W momencie dokonywania bowiem odliczeń podatku naliczonego, faktury te były poprawne zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym, a ponadto w tym czasie obowiązywało wyjaśnienie Urzędu Skarbowego W.-P., iż umowy użytkowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono obu decyzjom rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 30 ustawy o NSA oraz naruszenie art. 27 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołano się też na wyroki NSA SA/Bk 951/01 i SA/Bk 1675/02.
Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przytoczył wyroki NSA z dnia 20.03.2002 r., SA/Bk 951/01 oraz z dnia 29.07.2003 r., SA/Bk 1675/02 dotyczące przedmiotowej sprawy oraz wskazał, że w zakresie rozliczeń poszczególnych miesięcy 1999 r. Spółka nie dokonała stosownych korekt. Podkreślono też, że podatnik nie przedstawił żadnego wyliczenia, które podważyłoby prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Nadto zauważono, iż podobne stanowisko zostało potwierdzone przywołanymi wyżej wyrokami NSA.
Wyrok ten zaskarżony został w całości skargą kasacyjną Hotelu "W." - Sp. z o.o. w A., która powołała się na zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 99 ustawy z dnia 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż Sąd I instancji zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyrokach NSA Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku: z dnia 20.03.2000 r., SA/Bk 951/01 i z dnia 29.07.2003 r., SA/Bk 1675/02, w sytuacji gdy Sąd ten w zaskarżonym orzeczeniu nie zastosował się do oceny prawnej z wyżej wymienionych wyroków, wręcz przeciwnie ocenę tą "przeinaczył" i nie przyjął, że wyroki wyżej wymienione zawierają wykładnię prawną potwierdzającą poprawność działania podatnika w zakresie sposobu dokonania rozliczenia podatku VAT za 1999 r. w ramach deklaracji za styczeń 2000 r., w sytuacji gdy wyżej wymienione wyroki zawierały taką właśnie ocenę prawną. W związku z tym wniosła ona o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.
W uzasadnieniu podstaw kasacji przytoczono rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 20.03.2002 r., SA/Bk 951/01 oraz z dnia 29.07.2003 r., SA/Bk 1675/02.
Nawiązując do nich podniesiono, że brak było podstaw do przyjęcia oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym orzeczeniu, gdyż na skutek zmian deklaracji za miesiąc styczeń 1999 r. dokonanych deklaracją za miesiąc styczeń 2000 r. zweryfikowano rozliczenia za poszczególne miesiące 1999 r. i wpłacono do urzędu skarbowego należny podatek. Wskazano także, że stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, iż podatnik nie przedstawił wyliczenia, które podważałoby prawidłowość stanowiska organów podatkowych, należy uznać za nietrafne, bowiem w trakcie całego przewodu sądowego przedstawiono szczegółową analizę i mechanizm rozliczania podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r. w ramach deklaracji za styczeń 2000 r. Stąd też zgłoszony wniosek procesowy uznano za uzasadniony.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie akcentując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku i podkreślając procesowy charakter przepisu stanowiącego podstawę sformułowanego zarzutu kasacyjnego.
Stanowiska stron ich pełnomocnicy powtórzyli na rozprawie w dniu 23.03.2005 r.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
W punkcie wyjścia rozważań zauważyć zatem należy, że strona skarżąca oparła przedmiotową skargę kasacyjną o podstawę określoną w pkt 1 art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, tj. o zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 99 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Strona przeciwna - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uważa natomiast, iż przepis ten ma charakter proceduralny, w związku z czym podstawa kasacyjna sformułowana została błędnie.
Z tym ostatnim stanowiskiem zgodzić jednak się nie można. Otóż wskazany wyżej przepis stanowi, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia". Regulacja taka, aczkolwiek mająca charakter intertemporalny, stanowi zatem odpowiednik przepisu art. 153 p.p.s.a. oraz obowiązującego uprzednio art. 30 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Nie ma zatem przeszkód, ażeby dla rozstrzygnięcia zakreślonego wyżej zagadnienia wykorzystać odpowiednio poglądy doktryny i judykatury formułowane na tle wskazanych wyżej przepisów.
W ich świetle można zaś sformułować pogląd, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd, który wydał uprzednio orzeczenie bądź przez organ administracji, którego rozstrzygnięcie lub bezczynność były przedmiotem skargi to będą one związane oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy /por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25.02.1998 r., III RN 130/97 - OSNAPU 1999 nr 1 poz. 2 z glosą aprobującą B. Adamiak - OSP 1999 z. 5 poz. 101/. W pojęciu "ocena prawna" mieści się natomiast wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił. W konsekwencji tego stan związania wynikający z analizowanego tu przepisu /podobnie jak i z przepisu art. 153 p.p.s.a./ oznacza, że orzeczenie sądowoadministracyjne wywiera skutki wykraczające poza przedmiot tego postępowania albowiem w istocie rzeczy ingeruje ono przede wszystkim w przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie, która to ingerencja obejmuje także wskazania co do dalszego jego przebiegu. Ta ostatnia uwaga odnosi się przy tym również do uprzednio obowiązującego stanu prawnego /por.: J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r. str. 219 i nast./.
Takie konsekwencje omawianej tu regulacji sprawiają zatem, iż nadać trzeba jej charakter materialnoprawny. Pozwala ona bowiem na ingerencje w przyszłe postępowanie przez co nadaje mu stosowny, wskazany przez Sąd, kierunek determinujący w istocie rzeczy przyszłe rozstrzygnięcie. Tezę tą potwierdza zresztą cytowany wyżej J. P. Tarno, który we wspomnianym już komentarzu stwierdza w uwadze 11 do art. 153 p.p.s.a., że "niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 p.p.s.a." /J. P. Tarno - "Prawo...", op. cit. str. 224/.
W tym stanie rzeczy rozważenia wymaga, czy orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł wbrew ocenom prawnym zawartym we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Odnosząc się do tego problemu nawiązać zatem trzeba w pierwszym rzędzie do poglądów zawartych we wspomnianych wyżej wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które strona skarżąca szeroko przytoczyła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nawiązując do nich przyznać trzeba rację Sądowi I instancji, że w żadnym z tych wyroków nie stwierdzono wprost, że "podatnik w ramach deklaracji za styczeń 2000 r. dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r. i wynikający z tych rozliczeń podatek wpłacił". Z orzeczeń tych, zwłaszcza z wyroku z dnia 20.03.2002 r., SA/Bk 951/01, wyprowadzić jednak należy prezentowany przez skarżącą pogląd, który sprowadzić można do tezy, iż dokonana przez nią korekta jest dopuszczalna a jej stanowisko w sprawie prawidłowe o ile wykazane zostanie, że zapłaciła obciążające ją należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., przed wszczęciem kontroli. Stąd też pojawiło się stanowisko, aby okoliczności te zweryfikować, które zadecydowały o uchyleniu pierwotnej decyzji podjętej przez organ odwoławczy.
Weryfikacji tej nie przeprowadzono jednak ani w powtórnym postępowaniu odwoławczym - skutkiem czego był wyrok kasacyjny z dnia 29.07.2003 r., SA/Bk 1675/02, ani też w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji z dnia 24.11.2003 r., (...). Mimo tego rozstrzygając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wskazanych wyżej okoliczności nie wykazano. Nie wziął tym samym pod uwagę tego, że organ odwoławczy po raz kolejny /wtóry/ nie uczynił niczego dla weryfikacji okoliczności wskazanych już w pierwszym wyroku. Za takową weryfikację nie można bowiem uznać czynności polegających na zapoznaniu pełnomocnika skarżącej z materiałami sprawy i odebraniu od niego oświadczenia podtrzymującego wcześniejsze stanowisko podatnika.
Taka sanacja w gruncie rzeczy bezczynności organu odwoławczego, która już raz spowodowała uchylenie podjętej decyzji, sprawia, iż zasadnym okazuje się zarzut naruszenia przepisu art. 99 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające (...) przez jego niewłaściwe zastosowanie bowiem nie wziął pod uwagę poglądu jak i zaleceń, które w sprawie były wiążące zarówno dla Sądu jak i organów podatkowych orzekających w sprawie.
Konstatacja taka sprawia zatem, iż zachodzi potrzeba eliminacji tego wyroku, jako naruszającego cyt. wyżej przepis materialnoprawny przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i po rozpatrzeniu wniesionej w sprawie skargi, poprzedzającej go decyzji organu odwoławczego. Decyzja ta nie respektując wcześniej wyrażonych ocen i zaleceń Sądu jest bowiem wadliwa z tych powodów, co i wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zwłaszcza, że z akt sprawy nie wynika, by pojawiły się nowe okoliczności, które wcześniejsze poglądy prawne czyniłyby nieaktualnymi. Zachodzi zatem potrzeba przeprowadzenia prawidłowego postępowania przed organem odwoławczym, które uwzględniać powinno niekwestionowane przez skarżącą ustalenia poczynione do tej pory.
Stąd też skargę kasacyjną należało uwzględnić. Równocześnie wszakże wyjaśnić należy, że zawarte w niej żądanie umorzenia postępowania /rozumieć trzeba, że podatkowego/ jest bezprzedmiotowe. Żądanie takie oznacza bowiem, że strona skarżąca oczekuje od Sądu administracyjnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem pamiętać trzeba o tym, że stosownie do regulacji zawartych w przepisie art. 1 par. 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ Sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Wykonując zaś tę kontrolę stosuje w myśl przepisu art. 3 par. 1 p.p.s.a. środki przewidziane w ustawie. Oznacza to w zestawieniu z dalszymi regulacjami tej ustawy, że sądowa kontrola zaskarżonych aktów /w tym m.in. decyzji administracyjnych/ i czynności administracyjnych sprowadza się wyłącznie do badania czy w sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia ich nieważności względnie czy przy jej rozstrzyganiu doszło do istotnego - tj. mającego wpływ na wynik sprawy - naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego. Takie określenie kognicji Sądu administracyjnego nie pozwala mu zatem na merytoryczne rozstrzyganie sprawy, a w szczególności na jakiekolwiek modyfikowanie zaskarżonych aktów bądź czynności administracyjnych - o co, jak wyżej podkreślono, wnosi skarżący. Za wnioskiem takim przemawia zresztą treść przepisów art. 145-150 p.p.s.a., które precyzyjnie określają formy rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd w przypadku zaistnienia podstaw do uwzględnienia skargi. W związku z tym uznać należy, że żądanie skarżącego zmierzające w swej istocie do merytorycznego skorygowania zaskarżonej decyzji przez umorzenie postępowania /podatkowego/ w sprawie uznać trzeba za chybione w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa.
W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny kierując się przedstawionymi wyżej względami orzekł, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 188 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.