Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Katarzyny i Piotra K. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 14 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Urząd Skarbowy w Ch., decyzją z dnia 18 stycznia 2002 r. wydaną na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 47 par. 3, art. 51 par. 1 pkt 1, art. 52 par. 1 pkt 1, art. 53 par. 1, art. 56 par. 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. "a", art. 22 ust. 2, ust. 9 pkt 3, art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 pkt 1, art. 27 ust. 1, ust. 1a, art. 27a ust 1 pkt 1 lit. "g", pkt 3 lit. "b", lit. "d", lit. "e", ust. 3 pkt 1 lit. "d", lit. "f" i lit. "g", pkt 3, ust. 4, ust. 6, ust. 7 pkt 1 i pkt 2, ust. 8 i 9, art. 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określił Katarzynie i Piotrowi K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 38.008,70 zł i zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 30.949,10 zł.
Dokonując weryfikacji złożonego przez ww. podatników zeznania podatkowego zakwestionowano odliczenie przez podatników od dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym kwoty 81.000 zł z tytułu rent ustanowionych na rzecz:
- Ireny Genowefy K. /matki Piotra K. i teściowej Katarzyny K./ w wysokości 18.000 zł płatnej w trzech równych ratach miesięcznych, tj. 7 października, 7 listopada i 7 grudnia 1999 r., w kwocie po 6.000 zł,
- Michała P. /ojca Katarzyny K., teścia Piotra K./ w wysokości 10.500 zł, płatnej w trzech równych ratach miesięcznych, tj. 17 października, 17 listopada i 17 grudnia 1999 r., w kwocie po 3.500 zł,
- Czesławy P. /matki Katarzyny K. i teściowej Piotra K./ w wysokości 24.000 zł płatnej w trzech równych ratach miesięcznych, tj. 17 października, 17 listopada i 17 grudnia 1999 r. w kwocie po 8.000 zł,
- Danuty Ewy P. /bratowej Katarzyny K./ w wysokości 28.500 zł, płatnej w trzech równych ratach, tj. 27 października, 27 listopada i 27 grudnia 1999 r. w kwocie po 9.500 zł.
Podstawą do odliczenia były sporządzone w dniu 27 września 1999 r. w formie aktu notarialnego cztery umowy renty.
Według oceny organu pierwszej instancji zawarte umowy renty są w rzeczywistości darowiznami ustanowionymi na rzecz osób fizycznych, które zgodnie z art. 26 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają odliczeniu od dochodu do opodatkowania.
Stwierdzono, że cel ustanowienia przez Piotra K. świadczeń rentowych podyktowany był chęcią niesienia pomocy albowiem świadczeniobiorcy, w toku postępowania podatkowego zeznali, że otrzymane świadczenia przeznaczyli na: pokrycie kosztów leczenia, tj. opłatę za pobyt w sanatorium, zakup leków, opłaty za wizyty lekarskie i za niezbędne badania oraz na utrzymanie w przypadku Ireny K., na pokrycie kosztów leczenia Michała P., tj. zakup lekarstw, opłaty za wizyty u lekarzy, zakup gazu oraz podłączenie centralnego ogrzewania, w przypadku małżonków Cz. i Michała P., także na leczenie, tj. zakup leków, opłacenie wizyt lekarskich oraz bieżące potrzeby, tj. spłatę długów, zakup samochodu, odzieży i innych artykułów codziennego użytku w przypadku Danuty. P. Uprawnieni do świadczeń Cz. i M. P oraz I. K. posiadali stałe źródła przychodów w postaci rent i emerytura D. P. jest właścicielką dwu hektarowego gospodarstwa rolnego i wraz z dziećmi pozostaje na utrzymaniu męża, prowadzącego działalność gospodarczą.
W sytuacji, gdy świadczeniobiorcy posiadali źródła dochodu, które pokrywały ich podstawowe potrzeby, organ stanął na stanowisku, iż brak było przyczyn do zawarcia umów rent. Umowa renty, jak stwierdził, jest umową kazualną w związku z czym decydujące znaczenie ma istnienie przyczyny /causy/, czyli obiektywnego powodu, który uzasadnia przysporzenie majątkowe. Zdaniem organu podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w toku, postępowania podatkowego nie wykazał istnienia obiektywnych przyczyn ustanowienia rent, albowiem fakt przeznaczenia przez świadczeniobiorców otrzymanych środków na bieżące potrzeby nie dowodzi, że środki, jakimi oni dysponowali były niewystarczające do egzystencji i konieczne było ich wspomożenie.
W odwołaniu, podatnicy nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji wnieśli o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 190 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz wskazując, że przedstawione przez urząd stanowisko nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym prawie. W prowadzonym postępowaniu podatkowym nie dokonano prawidłowej oceny rzeczywistych przesłanek ustanowienia świadczeń pieniężnych w postaci rent, a zwłaszcza sytuacji materialnej i zdrowotnej uprawnionych, oceny ich warunków bytowych i mieszkaniowych, nie odniesiono się także do wysokości świadczeń przez nich otrzymywanych /minimalnego w przypadku Cz. P./ oraz do braku dochodów w przypadku D. P. Ponadto wskazali, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia renty ani trwałych ciężarów, w związku z czym każda umowa spełniająca essentialia negotii renty w rozumieniu prawa cywilnego stanowi tytuł prawny do dokonywania, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeń wynikających z niej kwot od podstawy obliczenia podatku. Zdaniem podatników twierdzenie, że zawarte umowy rent są w rzeczywistości darowiznami nie jest przekonujące albowiem renta pozostaje odrębnym od darowizny stosunkiem prawnym. Wskazali także, że zawarte umowy renty miały charakter trwały i okresowy, a ich celem było wspomożenie uprawnionych z zakresie pielęgnacji, leczenia i utrzymania, a więc istniał cel przysporzenia, chociaż nie został ujawniony w zawartych umowach.
Izba Skarbowa w S., decyzją z dnia 14 maja 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdziła, że przesłanki ustalone w rozpatrywanej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji, co do celu zawarcia przez Piotra K. umów na rzecz matki i teściów pokrywają się z przesłankami wymienionymi w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym - art. 128 i art. 129 par. 1, które regulują obowiązek alimentacyjny. W ocenie Izby Skarbowej w S., w przedstawionych okolicznościach życiowych świadczeniobiorców wystąpiły wszelkie elementy niezbędne do zastosowania ww. przepisów prawa rodzinnego albowiem wobec braku możliwości zarobkowania, niskich świadczeń emerytalnych i rentowych oraz trudnych warunków życiowych /zdrowotnych i mieszkaniowych/ nie byli oni w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb, a więc pozostawali w stanie niedostatku, co uzasadnia konkretyzację obowiązku alimentacyjnego wynikającego z pokrewieństwa.
Jeżeli chodzi o świadczenie ustanowione na rzecz D. P., Izba Skarbowa uznała, że nie wykazuje ono przesłanek, umożliwiających uznanie go za rentę albowiem nie spełnia warunku okresowości świadczenia. Wpłata uprawnionej w dniach 27 października, 27 listopada i 27 grudnia 1999 r. trzech rat renty w wysokościach po 9.500 zł, wskazuje zdaniem organu odwoławczego, że cel przysporzenia nie istniał.
W ostatnich dniach roku uprawniona nie mogła bowiem spożytkować owych pieniędzy na wydatki deklarowane przez strony. Powyższe wskazuje, że ustanowione świadczenie posiada charakter darowizny, a nie renty. W zakresie podniesionych przez podatników zarzutów naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 190 i art. 200 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa wyjaśniła, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że pomimo kierowanych do podatników powiadomień o terminie przesłuchania świadków i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, nie odbierali oni przesyłek, chociaż wiedzieli o toczącym się postępowaniu, pozbawiając się tym samym możliwości skorzystania z przysługujących im praw.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie Katarzyna i Piotr K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, przytaczając w niej wcześniej już podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji argumenty wskazujące, że podstawą prawną odliczenia kwot wydatkowanych w związku z ufundowanymi rentami jest przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający, że od dochodu podatnika mogą zostać odliczone renty oraz inne trwałe ciężary, oparte na tytule prawnym.
Zdaniem skarżących każda umowa spełniająca warunki renty w rozumieniu prawa cywilnego stanowi tytuł prawny do dokonywania, na podstawie ww. przepisu odliczeń wynikających z niej kwot od podstawy obliczenia podatku. Opisali też szczegółowo sytuację materialną i życiową osób uprawnionych. Nie widzą podstaw do uznania za słuszną argumentacji Izby Skarbowej dotyczącej innego zakwalifikowania przedmiotowych umów.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - z mocy art. 85 i art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ utworzony w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie i z dniem 1 stycznia 2004 r. właściwy do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie w sprawach w których postępowanie nie zostało zakończone - orzekł, że skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
W szczególności Sąd wskazał, iż zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z przepisami ustawy po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Umowa renty powinna spełniać wymogi określone w art. 903-907 Kodeksu cywilnego, a w szczególności musi mieć swoją przyczynę i nie może być czynnością pozorną. Najczęściej chodzi o zapewnienie uprawnionemu środków utrzymania, czy wspomożenie go w innych, niezbędnych potrzebach. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie są upoważnione do oceny ważności umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych /należy to do sądów powszechnych/, jednak mają one prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w celu ustalenia czy umowy te nie zmierzały do obejścia tego prawa. Oznacza to, że w każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien, w razie wątpliwości, przeprowadzić stosowne postępowanie, zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc praktycznej przyczyny, /causy/ przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby.
W wyniku dokonanej analizy sytuacji każdego ze świadczeniobiorców, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że świadczenie ustanowione dla D. P nie ma charakteru rentowego, a przyczyną zawarcia umowy renty i wypłacenia jej znacznej kwoty tytułem renty pod koniec roku podatkowego była w istocie chęć wzbogacenia świadczeniobiorcy kosztem majątku świadczeniodawcy, którego sytuacja materialnie była nieporównywalnie lepsza. Ten ostatni miał bowiem nadwyżkę finansową z uwagi na osiąganie znacznie wyższych dochodów niż obdarowana i jej rodzina, co umożliwiało zawarcie takiej umowy. Umowa ta była więc, z uwagi na przyczynę jej zawarcia, w istocie umową darowizny, za czym przemawia także sposób wydatkowania środków uzyskanych z tego świadczenia. Oceny, co do rzeczywistego charakteru tej umowy nie może zmienić określenie jej płatności w ratach. Nie ma bowiem przeszkód, by darowizna była wykonana w ratach.
Według oceny Sądu prawidłowo więc Izba Skarbowa uznała, że umowa renty zawarta z Danutą P nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia wynikających z niej kwot w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro nie jest umową renty i jej celem nie było dostarczenie uprawnionemu środków utrzymania, czy wspomożenie go w innych lecz niezbędnych potrzebach. Samo nazwanie przez strony umowy rentą nie jest bowiem wystarczającą podstawą do dokonywania odliczeń od dochodu na podstawie wskazanego powyżej przepisu.
Oceniając stanowisko organów podatkowych w sprawie charakteru świadczeń na rzecz M. P. i Cz. P. Sąd podkreślił, że ww. oświadczyli, że nie byli w stanie samodzielnie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb i w ich ocenie motywem ustanowienia świadczeń rentowych na ich rzecz przez zięcia był obowiązek zapewnienia im w miarę godziwej egzystencji. Z kolei I. K. w toku prowadzonego postępowania podatkowego oświadczyła, że pomoc syna była niezbędna, gdyż bez niej nie mogłaby ona egzystować. Według ww. motywem ustanowienia na jej rzecz renty był moralny obowiązek zabezpieczenia matki przez syna, a celem dostarczenie niezbędnych środków na utrzymanie i leczenie. Trafnie zatem wskazała Izba Skarbowa, że nazwanie spełnianych świadczeń rentą stanowi obejście wykonania obowiązku alimentacyjnego albowiem uzyskiwane przez uprawnionych dochody nie wystarczały na pokrycie kosztów utrzymania i leczenia.
Do świadczeń alimentacyjnych - poza dzieckiem, które nie jest w stanie utrzymać się samodzielnie uprawnione są tylko osoby, znajdujące się w niedostatku i stwierdzenie to w odniesieniu do świadczeniobiorców - rodziców podatników -znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe.
W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik K i P. K powołując się na art. 173 par. 1 i par. 2, art. 175 par. 2, art. 176 i art. 177 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na podstawie art. 174 tej ustawy wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.
Wyrokowi WSA w Szczecinie w oparciu o art. 176 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przekwalifikowaniu typowych świadczeń o charakterze renty na darowiznę i świadczenia alimentacyjne, co stanowi istotę sporu. Argumentuje, że skarżący spełnili całkowicie dyspozycję przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj.:
- Umowy renty zostały zawarte w formie aktu notarialnego,
- Umowy zostały zawarte na czas nieokreślony,
- Świadczenia rentowe były wypłacane na podstawie ww. umów renty,
- Wszystkie świadczenia pieniężne wynikające z postanowień ww. umów renty zostały dokonane w terminie i w formie przelewu,
- Wszystkie świadczenia rentowe zostały właściwie udokumentowane, podkreślając, że tych jedynych podstaw ulgi rentowej organy podatkowe oraz Sąd Administracyjny nie zakwestionowały.
W świetle brzmienia zarówno przepisów ustawy Kodeks cywilny jak i przepisów podatkowych przekwalifikowywania dokonane przez organy podatkowe oraz Sąd Administracyjny I instancji są bezprzedmiotowe. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie warunkują ewentualności ustanowienia renty od określenia stanu majątkowego i potrzeb otrzymującego rentę. Zdaniem Skarżących dość dowolnie organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny, podtrzymujący uzasadnienie organów podatkowych, odniosły się do kwestii niedostatku i biedy oraz przeznaczenia otrzymanych w formie renty świadczeń pieniężnych. Pomijając fakt niemożności dokonywania tego typu ustaleń przez organy podatkowe, przy jednoczesnym spełnieniu wszystkich określonych dyspozycją przepisu art. 26 ust. pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunków, stwierdzają, iż to organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny arbitralnie i na potrzeby tylko tej sprawy określiły stan ubóstwa. Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniami, iż przyczyną - według organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - zawarcia umowy renty i wypłacenia jej znacznej /podkreślamy słowo "znacznej"/ kwoty tytułem renty pod koniec roku podatkowego była w istocie chęć wzbogacenia się świadczeniobiorcy kosztem majątku świadczeniodawcy, którego sytuacja materialna była nieporównywalnie lepsza. Nie wskazano przepisu prawa podatkowego, który określałby, iż renta nie może być świadczona w przypadku, gdy sytuacja materialna świadczącego jest nieporównywalnie lepsza od sytuacji rentobiorcy oraz, iż zabronione jest ustanowienie renty kosztem majątku świadczącego prowadzące do uszczuplenia majątku świadczącego a także, iż organ podatkowy ma prawo decydować o "sposobie wydatkowania środków z tego świadczenia". Takiego przepisu nie ma, bo oczywiście istotą i przyczyną, dla której renta jest ustanawiana jest świadczenie - z reguły - z majątku większego, które przyczynia się jednocześnie - co również oczywiste - do jego uszczuplenia. Sposób wydatkowania świadczenia pochodzącego z renty pozostaje poza sferą zainteresowania organów podatkowych i nie może być badane.
Zarówno organy podatkowe jak i Sąd Administracyjny I instancji popełniły zasadniczy błąd w przedmiocie kwalifikacji renty określonej przepisami ustawowymi a więc powszechnie dostępnej po spełnieniu kilku warunków wymienionych enumeratywnie w pkt 4 skargi kasacyjnej/. Renta ma charakter ulgi powszechnej, możliwej do skorzystania po spełnieniu kilku warunków ustawowych. W przypadku spełnienia ww. warunków organy podatkowe nie mają prawa badać innych okoliczności sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego - art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że charakter prawny skargi kasacyjnej jest odmienny zarówno w porównaniu do skargi wnoszonej do Sądu administracyjnego jak i funkcjonującej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, do 1 stycznia 2004 r. rewizji nadzwyczajnej. Istotną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej o czym stanowi art. 183 powołanej ustawy. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej jak i jej podstawami. Zasada ta wyznacza kierunki badania zaskarżonego orzeczenia przytoczonymi podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć uwagę wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie przypadków stwierdzenia nieważności postępowania.
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, co oznacza, że skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 ustawy/. Dla ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tych zarzutów miarodajne są niepodważalne ustalenia faktyczne zawarte w wyroku Sądu I instancji, gdyż nie można ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 68/. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, mogłaby być ona skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podniesione w uzasadnieniu skargi kwestie dotyczące ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie przyczyn zawarcia umów i charakteru wypłaconych przez skarżących świadczeń nie podlegają rozpoznaniu w tym postępowaniu.
Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia tego przepisu. Przepis ten bowiem w rozpoznawanej sprawie nie mógł stanowić podstawy prawnej dokonanych odliczeń, a to w związku z przyjętymi ustaleniami, że żadne z wypłaconych przez skarżących świadczeń nie miało charakteru renty, ani innego trwałego ciężaru.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.