Uzasadnienie
W dniu 31 sierpnia 1995 r. została zawarta umowa, na mocy której Europejska Fundacja Społeczna "G." w L. otrzymała od Gminy L. w nieodpłatne użytkowanie nieruchomość położoną przy ul. B. 22 z przeznaczeniem na cele charytatywne, w szczególności na urządzenie noclegowni i stołówki dla osób bezdomnych. W statucie, jako cele działania Fundacji, wymienione są m.in. działalność charytatywna i pomoc humanitarna oraz ochrona zdrowia.
Decyzją z dnia 19 października 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Fundacji zaległość podatkową w podatku dochodowy od osób prawnych za rok 1999. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Fundacja zaniżyła przychody o kwotę 5.784,03 zł. Kwota ta stanowiła "przychód" z tytułu nieodpłatnych świadczeń - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Jednocześnie wskazano, iż dochód wynikający z tego tytułu nie podlega zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1b. Jednocześnie nie zakwestionowano przeznaczenia lokalu na stołówkę i noclegownie dla bezdomnych, lecz przyjęto, iż zwolniony od podatku może być jedynie dochód wyrażony w realnie otrzymanych środkach finansowych.
Decyzje tą utrzymała w mocy Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 4 lutego 2002 r. Izba Skarbowa zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu tej decyzji, powołano uchwałę 7 sędziów NSA, z dnia 20 listopada 2000 r. FPS 9/00 - ONSA 2001 nr 2 poz. 54/ podkreślając, iż zgodnie z ta uchwałą wydatkowanie na cel statutowy musi mieć charakter wydatku bezpośredniego. Ponieważ dochód wynikający z przychodu jakim jest nieodpłatne użytkowanie nieruchomości z uwagi na brak jego wyrażenia w realnie oznaczonych środkach finansowych - zdaniem Izby Skarbowej - nie może być przeznaczony i bezpośrednio wydatkowany na cele statutowe, zatem dochód taki nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo w uzasadnieniu zostało powołane stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 3 lipca 1992 r. znak PO b/721-85/92.
W wyroku z dnia 18 października 2002 r. I SA/Lu 187/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w całej rozciągłości podzielił pogląd Inspektora Kontroli Skarbowej oraz powtórzył argumenty przytaczane w uzasadnieniach decyzji pierwszej i drugiej instancji.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Europejskiej Fundacji Społecznej "G." zaskarżył ten wyrok do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie ewentualnie o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w szczególności:
- art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych w związku z zawarciem umowy użyczenia nieruchomości;
- art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają tylko dochody, które stanowią realne środki finansowe pozostające w dyspozycji:
- art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą wyżej wskazane przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik spraw:
- naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1991 nr 54 poz. 572 ze zm./, raz naruszenie art. 136, art. 145 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ poprzez pominięcie przez organ kontroli skarbowej przy czynnościach kontrolnych, pełnomocnika kontrolowanego podatnika, w szczególności poprzez doręczenie z pominięciem pełnomocnika protokołu kontroli z dnia 8 października 2001 r., gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
- art. 22 ust. 2 pkt 2/ ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą wyżej wskazane /w 4 zarzucie/ przepisy postępowania, gdy naruszenie prawa dawało podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.
W motywach skargi kasacyjnej strona podniosła, że w zaskarżonym wyroku Sąd przemilczał sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przechodząc wprost do analizy treści art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 16 tej ustawy. Zdaniem strony analiza art. 17 nie może być oderwana od treści ustawowych definicji przychodu i dochodu - podstawy opodatkowania.
Dlatego, przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu jest błędne, gdyż prowadzi ono faktycznie do sprzecznego z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowania przychodu, a nie dochodu, gdy dochód ten ponadto, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego /art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r./.
Skutkiem przyjęcia powyższego stanowiska byłoby wyodrębnienie z kwoty dochodu, wbrew treści art. 7 ww. ustawy, kwoty dochodu osiągniętego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, co prawnie jest niedopuszczalne, a praktycznie nie zostało uczynione, gdyż organy skarbowe nie ustaliły kosztów związanych z uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia.
Ponieważ przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodu, to dla oceny, czy ma ono zastosowanie w danych okolicznościach, nie może mieć znaczenia rodzaj źródła przychodów. Przychody miałyby znaczenie tylko wówczas, gdyby zwolnienie tego typu dotyczyło przychodu, a nie dochodu. Nie ma i nie było, zatem podstaw do wyodrębnienia z dochodów podatnika określonej kwoty wynikającej z danego źródła przychodów, skoro zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy dotyczy dochodu podatnika. Sąd przyjmując taki sposób interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, dopuścił się więc naruszenia prawa tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b, oraz 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy.
Zaskarżony wyrok, opiera się również na sprzecznym z prawem założeniu, iż ta część dochodu, która wynika z przychodu w postaci nieodpłatnych świadczeń nie korzysta za priori ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy podatkowej, gdyż nie stanowi realnych środków finansowych.
Stanowisko takie jest pozornie zgodne z literalnym brzmieniem powyższego artykułu, jednak należy dodać, że ustawodawca w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "świadomie" przyjął fikcję prawną polegającą na tym, że nieodpłatne świadczenia można nie tylko "wydatkować", ale również "otrzymać na pokrycie kosztów" można nie tylko "wydatkować, ale również "Otrzymać na pokrycie kosztów" i "otrzymać jako zwrot wydatków"/art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Dlatego stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku, że nieodpłatne świadczenia nie korzystają z analizowanego zwolnienia podatkowego, gdyż nie są realnymi środkami finansowymi, jest sprzeczne z wykładnią powołanego przepisu prawa. Konsekwencją takiego założenia, jakie przyjął sąd w zaskarżonym wyroku, jest "częściowe" pozbawienie podatnika zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego, o którym mowa w artykule 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i uzależnienie tego zwolnienia "od struktury źródeł przychodów".
W skardze zaakcentowano niejednolitość stanowisko Ministra Finansów w tej kwestii i wskazano, że ratio legis zwolnienia Fundacji prowadzących działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 jest wspieranie określonych form działalności społecznie pożytecznych. Jeśli działalność tego typu jest prowadzona, to nie ma podstaw do pozbawienia Fundacji zwolnienia z opodatkowania dochodów przeznaczonych na cele statutowe. W sprawie bezsporne jest zaś to, że dzięki możliwości nieodpłatnego korzystania z nieruchomości Fundacja mogła prowadzić noclegownię i stołówkę dla bezdomnych. Odwołując się do orzeczenia podniosła, że wobec Fundacji nie zostało wszczęte postępowanie na podstawie art. 12 ustawy o fundacjach gdyż nie stwierdzono, że działa ona niezgodnie z przepisami prawa, co powoduje, że nie można kwestionować jej działań.
Z kolei zgodnie z poglądem prezentowanym w uchwale siedmiu sędziów NSA należy przyjąć, że do chwili, gdy dochód nie został wydatkowany na cel inny niż statutowy, nie może on być opodatkowany.
Sąd naruszył też art. 17 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonując jego rozszerzającej interpretacji. Wykładnia tego przepisu pozwala bowiem na objęcie zakresem przedmiotowym zwolnienia także przypadków nabycia przez podatnika nieruchomości służących bezpośrednio realizacji społecznie użytecznych celów. Skoro zatem nabycie nieruchomości korzysta ze zwolnienia, to tym bardziej dotyczy to wydatków związanych z wynajmem lub dzierżawą.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego strona wnosząca skargę kasacyjna wywiodła, że upoważnieniem z dnia 28 sierpnia 2001 r. Fundacja upoważniła Zofię Ćwiek do działania w imieniu Fundacji w postępowaniu kontrolnym. Mimo tego protokół kontroli doręczony został z pominięciem pełnomocnika.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej Europejskiej Fundacji Społecznej "G." zarzuty dotyczące naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie przepisów art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ oraz przepisów art. 136, 145 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.
Zauważyć bowiem trzeba, że ujęta w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ podstawa skargi kasacyjnej w postaci naruszenia przez Sąd przepisów postępowania dotyczy sytuacji, gdy uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 176 powołanej wyżej ustawy określa wymóg powołania w skardze kasacyjnej nie tylko podstawy kasacyjnej, lecz i jej uzasadnienia. Analiza treści skargi kasacyjnej pozwala zaś na ustalenie, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, aby doręczenie protokółu kontroli z dnia 8 października 2001 r. Dyrektorowi Fundacji mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zasadny jest natomiast - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie przepisów art. 22 ust. 2 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./
Uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uszło bowiem to, że przepis art. 17 ust. 1 powołanej ustawy stanowił, że zwolnienie określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy znajdowało zastosowanie w sytuacji, gdy "dochód" określonych podmiotów realizujących cele preferowane przez ustawodawcę był "przeznaczony" i "wydatkowany" na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu.
Redakcja tego przepisu była wadliwa gdy uwzględnić, że ustawodawca posłużył się w nim pojęciem "wydatkowania" dochodu.
Oczywistym jest bowiem, że "dochód" jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany"; wydatkować można bowiem jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie.
Skoro zatem w istocie dochód podmiotów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegał zwolnieniu w sytuacji, gdy pochodzące z niego środki wydatkowane zostały na ściśle określone przez ustawę cel społeczne - to brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że uzyskane przez takich podatników nieodpłatne świadczenie, wykorzystywane bezpośrednio przez nich na te same cele mogły wpływać na wysokość płaconego przez nich podatku dochodowego.
Stałoby to bowiem w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który z jednej strony odstępując od zasady równości opodatkowania w przypadku wydatkowania środków z dochodu na preferowane przez niego cele społeczne, dopuszczałby z drugiej strony możliwość opodatkowania w sytuacji wykorzystania przez podatnika uzyskanych przez niego nieodpłatnych świadczeń na te same cele.
Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że zakres wydatków mających wpływ na wysokość zwolnienia określony został przez ustawodawcę bardzo szeroko. Obejmował on bowiem nie tylko wydatki bezpośrednio poniesione na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz wartości niematerialnych i prawnych służących realizacji tych celów oraz na opłacenie określonych podatków /art. 17 ust. 16 tej ustawy/.
Niezrozumiała i nieracjonalna byłaby więc teza, że podatnik korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy nabywa on za środki mające pokrycie w dochodzie np. środki trwałe służące bezpośrednio realizacji preferowanych przez ustawodawcę celów społecznych, natomiast w przypadku, gdy uzyska on możliwość dysponowania tymi samymi środkami dla tych samych celów ale w ramach nieodpłatnych świadczeń - to zmuszony będzie ponosić ciężar podatkowy z tego tytułu.
Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił prezentowanej niekiedy w orzecznictwie tezy o potrzebie ścisłej /praktycznie - możliwie wąskiej/ interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych /zob. np. wyrok Sądu najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142/.
Przekonuje bowiem stanowisko doktryny /B. Brzeziński, "Szkice z wykładni prawa podatkowego", Gdańsk, 2002 r., str. 81-88/, że nie ma ona ani normatywnego ani jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia.
Skoro bowiem ustawodawca uznał /tak jak w przypadku przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych/ cele pozafiskalne za ważne na tyle, aby poświęcić dla nich zasadę równości opodatkowania - to w procesie interpretacji takich przepisów celów tych nie można narażać na ewentualność ich niezrealizowania poprzez stosowanie specjalnej /ścisłej, możliwie wąskiej/ ich wykładni.
Z tych to przyczyn na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono, jak w sentencji.