Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Wydział III z dnia 9 kwietnia 2004 r. III SA 2608/02 oddalający skargę Cukrowni "G." S.A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 21 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie opłaty sankcyjnej.
Urząd Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził w Cukrowni "G." S. A. kontrolę, która stwierdziła naruszenie przepisów ustawy z dnia 26.08.1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym /Dz.U. nr 98 poz. 473 ze zm./. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu 27.11.2001 r. decyzję (...) określając dla Cukrowni "G." S.A. opłatę sankcyjną za wprowadzenie w okresie kampanii cukrowniczej 1996/1997 na rynek krajowy 80 ton cukru ponad limit ustalony przepisami oraz odsetki od ww. kwoty na dzień wydania decyzji. Decyzja wydana została w związku z ustaleniem, że Spółka dokonała sprzedaży 80 ton cukru na rzecz kontrahenta krajowego tj., PHU "D." Firma Prywatna Krzysztof D. w B. Zdaniem organu, sprzedaż cukru, która odbyła się na terytorium Polski nie stanowi eksportu cukru w rozumieniu obowiązujących przepisów -ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym. Zgodnie z przywołaną wyżej ustawą a w szczególności art. 2 - limitowanie krajowej produkcji cukru umożliwia sprzedaż jego nadwyżki ponad ustalone limity, jednak pod warunkiem określonym w art. 3 tej ustawy a mianowicie w sytuacji kiedy nadwyżka przeznaczona jest wyłącznie na eksport. Wprowadzenie cukru na rynek krajowy ponad ustalone limity wiąże się z obowiązkiem wnoszenia opłaty sankcyjnej w wysokości 100 % wartości sprzedanego cukru.
W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zwraca uwagę, iż organ ten nie wyjaśnił czy zakupiony przez PHU "D." Krzysztof D. w B. i PHU "D." Sp. z o.o. w B. cukier od Cukrowni "G." S.A. został wyeksportowany oraz czy stanowiąca podstawę odliczenia podatku od towarów i usług kopia dokumentu SAD 1A (...) została sfałszowana. Zdaniem odwołującej się, skoro dysponowała ona dokumentem urzędowym w postaci notarialnie poświadczonej kopii dokumentu SAD 1A, w której wykazano, iż zakupione od cukrowni 80 ton cukru zostało wyeksportowane, brak jest podstaw do nałożenia na nią opłaty sankcyjnej. Odwołująca się zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie treści art. 122, 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28.11.1991 r. o kontroli skarbowej.
Izba Skarbowa w W. rozpoznając odwołanie nie znalazła podstaw do jego uwzględnienia i wskazała, iż na tle materiału dowodowego bezsporny jest fakt, że Cukrownia "G." S.A. sprzedała 80 ton cukru dla PHU "D." Krzysztof D. wystawiając stosowne faktury (...). Sprzedaż ta została ujęta w ewidencji księgowej, a od wartości sprzedaży odprowadzony został 7% podatek VAT oraz 1% opłata pobierana od nabywców cukru z przeznaczeniem na dopłaty do eksportu. Powyższe ustalenia, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie wskazują że strona nie była rzeczywistym eksporterem 80 ton cukru. Natomiast na podstawie dostarczonego w dniu 3.03.1997 r. przez Firmę Prywatną "D." dokumentu SAD (...) z dnia 06.02.1997 r., wskazującego na eksport cukru, Cukrownia "G." S.A. tego samego dnia wystawiła faktury korygujące, w których w wyniku obniżenia ceny sprzedaży cukru, skorygowania stawki VAT do wysokości "O" oraz skorygowania opłaty przeznaczonej do eksportu również do wysokości "O", zwróciła nabywcy kwotę 73.752,68 zł oraz pobrała z Agencji Restrukturalizacji i Modernizacji Rolnictwa opłaty z tytułu eksportu cukru. Tymczasem Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w B. stwierdził, że eksportowany cukier pochodził z Cukrowni "M." w M., co wynikało bezpośrednio z zapisu rubryki 20 dokumentu SAD. Natomiast wpis w rubryce 3, wskazujący na pochodzenie cukru z Cukrowni "G." i Cukrowni "B." miał na celu jedynie wprowadzenie w błąd tych cukrowni. Wobec tego dokument ten nie powinien być przyjęty bezkrytycznie przez Cukrownię "G." i do czasu wyjaśnienia sprawy nie powinien stanowić podstawy do wystawienia faktur korygujących.
Skoro zatem cukier nie został wyeksportowany, to Cukrownia "G." S.A. w konsekwencji naruszyła zasady limitowania produkcji i sprzedaży cukru określone w przepisach powoływanej ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym, co uzasadniało zastosowane wobec strony skarżącej sankcje wynikające z tych przepisów.
Na powyższą decyzję Cukrownia "G." S.A. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucała jej naruszenie przepisów art. 122, 187 par. 1 i 194 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 31 ustawy z dnia 28.11.1991 r. o kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącej Izba Skarbowa nie podjęła wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrała i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyła całego materiału dowodowego. Uniemożliwiło to realizację zasady prawdy obiektywnej. Nie wyjaśniono też czy i kiedy i przez kogo otrzymany przez skarżącą dokument SAD 1A, dowodzący wyeksportowania przez nią cukru został sfałszowany. Ponadto Izba Skarbowa nie ustaliła czy PHU "D." zakupione od Cukrowni 80 ton cukru sprzedała na rynku krajowym.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, bowiem jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.
Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa tak pod względem merytorycznego rozstrzygnięcia jak i dochowania przez organy zasad procedury.
Zdaniem Sądu nadwyżka cukru w ilości 80 ton ponad ustalone limity w istocie nie została sprzedana przez Cukrownię G." S.A. na eksport. Przedstawiony zaś przez skarżącą dokument SAD nie stanowi potwierdzenia eksportu cukru przez producenta lecz przez firmę PHU "D.". Zatem są podstawy do uznania, że skarżąca Spółka jako producent cukru wprowadziła na rynek krajowy cukier ponad limit a to skutkuje zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy cyt. wcześniej podstawę do wniesienia opłaty sankcyjnej.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i zarzucił mu:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym /Dz.U. nr 98 poz. 473 zm. Dz.U. 1996 nr 152 poz. 724/, poprzez przyjęcie, że skoro skarżąca dokonała sprzedaży cukru na terenie Rzeczpospolitej Polskiej to towar ten nie był cukrem przeznaczonym na eksport.
Wskazując na powyższą podstawę wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach postępowania za wszystkie instancje.
W uzasadnieniu podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że warunkiem wywiązania się przez skarżącą z obowiązku wynikającego z art. 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym /Dz.U. nr 98 poz. 473 zm. Dz.U. 1996 nr 152 poz. 724/ był bezpośredni eksport cukru przez zawarcie umowy sprzedaży podmiotem zagranicznym. Przyjęcie takiego założenia jest oczywiście nieuprawnione gdyż nie wynika ani z treści wyżej powołanej ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. ani też z powszechnie stosowanej i akceptowanej praktyki oraz rażąco narusza zasadę swobody zawierania umów przez podmioty gospodarcze.
Skarżący zwraca uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. obowiązkiem producentów cukru był nie bezpośredni eksport nadwyżek w produkcji cukru za granicę a jedynie przeznaczenie tych nadwyżek na eksport co nie wykluczało prawidłowego wyeksportowania cukru za pośrednictwem innych przedsiębiorców a w szczególności podmiotów gospodarczych, które posiadały, niezbędne do takich transakcji, kontakty zagraniczne.
Od wprowadzenia, w naszym kraju, limitowania krajowej produkcji cukru, tj. od dnia 1 października 1994 r. do chwili obecnej, znakomita większość eksportu cukru jest prowadzona za pośrednictwem podmiotów specjalizujących się w handlu zagranicznym i nigdy żaden organ prawidłowości takiego postępowania nie kwestionował.
Skarżąca twierdzi, że skoro w dniu 5 grudnia 1996 r. zawarła, z Jackiem D. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handłowo-Usługowe "D." Firma Prywatna w B., w dopuszczonej przez prawo formie umowę, z której jednoznacznie wynika, iż zgodnym zamiarem stron była transakcja kupna-sprzedaży cukru przeznaczonego na eksport i wywiezienie za granice odpowiedniej ilości cukru zostało urzędowo potwierdzone w dokumencie SAD (...) z dnia 6.02.1997 r. wynikający z art. 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. obowiązek przeznaczenia nadwyżki produkcji cukru na eksport został, w tym zakresie przez skarżącą, należycie wykonany.
Jednocześnie skarżąca zwraca uwagę, że w przedmiotowej sprawie, jej spór z organami skarbowymi, na żadnym jego etapie, nie dotyczył zasad czy formy przeprowadzenia transakcji natomiast jego istotą było zakwestionowanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej wiarygodności wpisów w dokumencie SAD (...) z dnia 6.02.1997 r. a w szczególności wpisania w rubryce 31 tego dokumentu stwierdzenia, iż 80 ton eksportowanego cukru pochodzi z Cukrowni "G.". Dokument ten zakwestionowano w oparciu o fragment notatki urzędowej Komendy Wojewódzkiej Policji w B., z którego wynika, że funkcjonariusz prowadzący dochodzenie przeciwko właścicielowi PHU "D." - Krzysztofowi D. zarzucił mu, iż w dokumencie tym wpisał jako producentów cukru Cukrownie "G." i "B." podczas gdy jego zdaniem producentem cukru była Cukrownia "M.". Zdaniem skarżącej notatka funkcjonariusza policji nie jest dowodem wystarczającym do podważenia wiarygodności omawianego dokumentu i każdy rodzaj postępowania wymaga, aby zawarte w niej twierdzenia, były przynajmniej uprawdopodobnione przy pomocy innych dowodów obiektywnych.
Mimo wielokrotnych żądań skarżącej, organy kontroli skarbowej nie podjęły żadnych działań zmierzających uzyskania dowodów potwierdzających zawarte w omawianej notatce zarzuty przez uzyskanie innych dowodów obiektywnych i nie ustalono nawet jak zakończyło się prowadzone przeciwko Krzysztofowi D. postępowanie karne, ani też czy mu zarzut sfałszowania dokumentu został mu rzeczywiście postawiony i udowodniony przed organami wymiaru sprawiedliwości.
Jeżeli jakiekolwiek postępowanie w sprawie sfałszowania dokumentu było kiedykolwiek prowadzone, skarżąca nigdy nie została o nim powiadomiona, a jako strona pokrzywdzona miała prawo do udziału w takim postępowaniu i obrony własnych interesów.
Niezależnie od powyższego, skarżąca uważa, że również Izba Skarbowa w W., nie jest w pełni przekonana o słuszności stawianego zarzutu gdyż w prowadzonym na podstawie tych samych ustaleń faktycznych, postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie III SA 2270/02, odpowiadając na skargę stwierdziła, że "Należy wyraźnie podkreślić, iż organy podatkowe w żadnym stadium postępowania nie kwestionowały autentyczności powoływanego przez Stronę Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD 1A (...)." Wobec takiego stwierdzenia skarżąca uważa, iż niedopuszczalne jest aby ten sam organ administracji skarbowej, w tej samej sprawie /opartej na tych samych ustaleniach/ oceniał ten sam dokument w sposób diametralnie różny, w zależności od celów jakie chce przy jego użyciu osiągnąć.
W tym stanie rzeczy, skoro zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dopuścił się oczywistego naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie kasacja niniejsza jest konieczna i uzasadniona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona przez pełnomocnika w imieniu skarżącej Spółki na uwzględnienie nie zasługiwała.
Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ a mianowicie podnosząc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Skarżący ma obowiązek wskazać przepis prawa materialnego lub też przepis procedury obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym, który został naruszony przez sąd i uzasadnić na czym jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe jego zastosowanie.
Wprawdzie pełnomocnik skarżącego wskazał przepis prawa materialnego a mianowicie art. 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym /Dz.U. nr 98 poz. 473 zm. Dz.U. 1996 nr 152 poz. 724/, ale stwierdzenie, że naruszenie tego prawa nastąpiło poprzez przyjęcie, że skoro skarżąca dokonała sprzedaży cukru na terenie Rzeczpospolitej Polskiej to towar ten nie był cukrem przeznaczonym na eksport, nie było uzasadnione stanowiskiem określającym na czym polegała błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie przez sąd wskazanego przepisu.
Strona powinna określić, które z przepisów zostały przez sąd naruszone, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrócić należy autorowi skargi kasacyjnej uwagę na to, że w postępowaniu ze skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego nie podlega ponownej ocenie co do zgodności z prawem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi. Ocena taka odnosić się może wyłącznie do orzeczenia sądu administracyjnego, zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazło się stwierdzenie, iż to organy kontroli skarbowej a następnie izba skarbowa dopuściły się uchybień proceduralnych polegających na niepełnej i niewłaściwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Zgodnie z art. 183 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, władny zatem jest zbadać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie formułuje zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc drugiej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Taka sytuacja oznacza, że rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi zaskarżonego wyroku. W istocie rzeczy, treść skargi kasacyjnej nie wykazuje ani błędnej wykładni, ani też niewłaściwego zastosowania art. 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym /Dz.U. nr 98 poz. 473 zm. Dz.U. 1996 nr 152 poz. 724/, lecz jest kwestionowaniem ustaleń faktycznych, których Naczelny Sąd Administracyjny wzruszyć nie może albowiem z mocy art. 183 ustawy cyt. wcześniej prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany granicami skargi kasacyjnej.
Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy cyt. wyżej.