Wyrok NSA z 5 maja 2004 r., FSK 19/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

Rozpoznanie

w dniu 5 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii i Mirosława G.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 17 września 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1140/00

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kabat, Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień, Krystyna Nowak (spr.)
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Marii i Mirosława G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Decyzją z 7 stycznia 2000 r. (...) Urząd Skarbowy w S. określił Mirosławowi i Marii G. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. "z p-stwa "G." i "B.", wysokość zaległości w tym podatku na dzień 27 lipca 1999 r. /dzień dokonania zwrotu z zeznania/ i wysokość odsetek za zwłokę od zaległości od dnia 26.07.1999 r. do dnia wydania decyzji.

Z uzasadnienia wynikało, że powodem określenia zaległości podatkowej było m.in. zakwestionowanie przez organ podatkowy części zadeklarowanych wydatków odnoszących się do oprocentowania kredytu z Banku Ochrony Środowiska zaciągniętego 9 marca 1998 r. przez Marię G., prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą "B.", na zakup samochodu dostawczego marki NISSAN VANETTE. Samochód ten Maria G. sprzedała 30 kwietnia 1998 r. spółce cywilnej "B.", której wspólnikami poza nią byli Aleksandra i Antoni W. Umowa spółki cywilnej "B." została zawarta 24 kwietnia 1998 r.

Sprzedaż samochodu Spółce została udokumentowana fakturą.

4 czerwca 1998 r. pomiędzy Bankiem Ochrony Środowiska a wspólnikami spółki cywilnej Aleksandrą W. i Antonim W. została podpisana umowa o przystąpienie przez nich do długu kredytowego, na mocy której wszyscy wspólnicy spółki cywilnej "B." stali się dłużnikami solidarnymi. W umowie Maria G. figuruje jako dłużnik, zaś przystępujący do długu zobowiązani do spłaty długu na warunkach i w terminach określonych w umowie kredytowej. Samodzielnie prowadzona przez Marię G. działalność gospodarcza została z dniem 30 kwietnia 1998 r. zlikwidowana, podmiot został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej decyzją Burmistrza Gminy Ż. z dnia 19 maja 1998 r.

Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa w G. w decyzji z 28 kwietnia 2000 r. (...) stanęła na stanowisku, iż z uwagi na fakt, że kredytobiorcą była Maria G., odsetki od zaciągniętego kredytu mogły obciążyć tylko i wyłącznie koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez nią samodzielnie działalności gospodarczej pod nazwą "B.". Wspólnicy spółki cywilnej stali się solidarnie odpowiedzialni za jego spłatę. Instytucja przystąpienia do długu, jako zagadnienie cywilistyczne, polega na tym, że obok dotychczasowego kredytobiorcy dłużnikami banku staje się osoba trzecia tj. przystępujący do długu. Kredytobiorca nie zostaje z długu zwolniony, a przystępujący do długu staje się zarazem odpowiedzialny solidarnie za spłatę kredytu na warunkach zawartych w umowie kredytowej. Prawa i obowiązki podatników ujęte zostały przez autonomiczne prawo podatkowe i uprawnienia z prawa tego wynikające, w tym zaliczenie wydatków w koszty uzyskania przychodu, nie mogą być przenoszone w drodze umów cywilnoprawnych.

Decyzję tę podatnicy zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego i procesowego poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy, sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz inne uchybienia procesowe /nie precyzując w tym zakresie swego zarzutu/. Przywołując treść art. 21 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 pdf, skarżący stwierdzili, że skutkiem, podatkowym przystąpienia do długu, było zaliczenie odsetek od spłaconego kredytu do kosztów uzyskania przychodu zawiązanej w dniu 8 kwietnia 1998 r. przez te osoby spółki cywilnej.

16 września 2003 r., pełnomocnik skarżących złożył pismo procesowe, w którym sprecyzował skargę wskazując na wyczerpanie przesłanek o jakich mowa w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA; organ odwoławczy nie wyznaczył bowiem stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, naruszając dyspozycję art. 200 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z 17 września 2003 r. SA/Gd 1144/00 - będącym przedmiotem skargi kasacyjnej - skargę Marii i Mirosława G. oddalił wskazując w uzasadnieniu, że:

• w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż warunkiem zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś jego powstanie ma, lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a to oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony w związku z działalnością gospodarczą jest kosztem uzyskania przychodu; z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynikało, że kosztami uzyskania przychodów są tylko takie koszty, których poniesienie może mieć wpływ na wysokość przychodu,
• stan faktyczny sprawy nie był między stronami sporny Maria G. dla celów samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej nabyła samochód dostawczy marki Nissan Vanette, uzyskując na ten cel kredyt z Banku Ochrony Środowiska. W aktach sprawy znajdowała się umowa kredytowa z dnia 9 marca 1998 r., której stronami byli Maria G., prowadząca działalność gospodarczą "B." i Bank. Samochód ten Maria G. sprzedała w dniu 30 kwietnia 1998 r., na podstawie faktury VAT, spółce cywilnej "B.", której wspólnikami byli, oprócz niej, Aleksandra W. i Antoni W. Umowa spółki cywilnej "B." zawarta została w dniu 24 kwietnia 1998 r. W dniu 4 czerwca 1998 r. pomiędzy bankiem udzielającym kredyt Marii G. a przystępującymi do długu Aleksandrą W. i Antonim W. doszło do zawarcia umowy o przystąpienie do długu kredytowego, w której to umowie m.in. stwierdzono, że przystępujący do długu poddają się egzekucji na podstawie art. 97 ust. 1 i 2 ustawy prawo bankowe,
• dla podmiotu gospodarczego jakim była prowadzona przez Marię G., Aleksandrę W. i Antoniego W. spółka cywilna "B.", powstała po dacie zakończenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez Marię G. jako kredytobiorcy, wydatek związany ze spłatą odsetek nie stanowił kosztów uzyskania przychodu. Osoba, która przystąpiła do długu odpowiada z dotychczasowym dłużnikiem solidarnie. Umowa przystąpienia do długu stanowi zabezpieczenie udzielonego przez bank kredytu, jest czynnością bankową i skutkującą w zakresie prawa bankowego. Umowa ta nie wywiera skutku prawnego w zakresie prawa podatkowego w ramach art. 21 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
• organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic poddały wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski,
• mając na uwadze treść uzupełnienia skargi złożonej przez pełnomocnika skarżących Sąd podkreślił, iż było kwestią oczywistą, że strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego jaki został zebrany w konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał został zebrany przez organ podatkowy I instancji czy też instancji odwoławczej.

Jednak w rozpoznawanej sprawie, mając na uwadze konsekwentne stanowisko organów podatkowych obu instancji, a związane z oceną prawną ustalonego przez organ I instancji bezspornego stanu faktycznego, wskazane uchybienie nie stanowiło podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem naruszenie przepisów o postępowaniu nie miało istotnego wpływu na sposób prowadzenia postępowania podatkowego czy na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2003 r. Maria i Mirosław G. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wskazali na:

1. naruszenia prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy /podstawa kasacyjna art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" Dz.U. dnia 20 września 2002 r. nr 153 poz. 1270/ poprzez:

1. nieuwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego:

• art. 123 Ordynacji podatkowej /zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania/,
• zasady dochodzenia prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/,
• art. 124 Ordynacji podatkowej /zasady przekonywania/,

2. błędne uzasadnienie faktyczne i prawne wyroku;

2. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 8 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. /podstawa kasacyjna - art. 174 pkt 2 ustawy "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"/.

W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że uchybienie procesowe Izby Skarbowej było oczywiste i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło skarżącym ustosunkowanie się do całości materiałów dowodowych sprawy przed jej zakończeniem i złożenie ostatecznych wniosków dowodowych. Nawet w przypadku braku merytorycznych przesłanek do uwzględnienia skargi w państwie prawa nie powinno być tolerowane naruszanie prawa obywatela do pełnego udziału w postępowaniu administracyjnym.

Przed wydaniem decyzji (...) z dnia 28.04.2000 r. Izba Skarbowa w G. nie wyznaczyła stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co naruszony został przepis art. 200 Ordynacji podatkowej. Art. 200 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./, nie zwalniał organu odwoławczego z obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku bezzasadnie oddalił podniesiony przez skarżących zarzut naruszenia przez organy podatkowe podstawowej zasady postępowania podatkowego: zasady dochodzenia prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/.

Izba Skarbowa w G. nie rozpatrzyła wszechstronnie materiału dowodowego do czego zobowiązywał ją przepis art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej i dokonała błędnych ustaleń dotyczących treści:

• umowy kredytowej (...) z dnia 9 marca 1998 r. zawartej między Bankiem Ochrony Środowiska S.A. a Skarżącą Marią G. dot. ratalnego zakupu samochodu dostawczego marki NISSAN Vanette 2.3 D-Van,
• umowy z dnia 4.06.1998 r. zawartej między Bankiem Ochrony Środowiska S.A. a małżonkami Aleksandrą i Antonim W. /wspólnikami spółki cywilnej "B."/ o przystąpieniu do długu kredytowego.

Wspólnicy Spółki Cywilnej "B." mieli prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę 7.518,55 zł z tytułu spłaty odsetek od kredytu, gdyż była ona związana z zakupem środka transportu, który służy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Po przystąpieniu do długu kredytowego zaciągniętego przez Marię G. dwóch innych dłużników solidarnych, tj. Aleksandry W. i Antoniego W. - na skarżącej nadal ciążył obowiązek spłaty odsetek. Skarżąca Maria G. nie została zwolniona z długu, lecz stała się jedynie współdłużnikiem solidarnym obok tych osób.

Kwota zaciągniętego przez Skarżącą Marię G. kredytu bankowego została przeznaczona w całości na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki Cywilnej "B." Maria G. Aleksandra W. i Antoni W. - samochód NISSAN Vanette wykorzystywany jest w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Ponadto kredyt bankowy spłacany był przez wspólników "B." S.C. ze środków finansowych tej Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku błędnie oddalił podniesiony przez Skarżących zarzut naruszenia przez organy podatkowe podstawowej zasady postępowania podatkowego: zasady przekonywania /art. 124 Ordynacji podatkowej/.

Uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej w G. (...) z dnia 28 kwietnia 2000 r. nie spełniało wymagań wynikających z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ Izba Skarbowa nie rozpatrzyła w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniła stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mogła zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Sporządzenie przez Izbę Skarbową w G. błędnego uzasadnienia decyzji ostatecznej (...) z dnia 28.04.2000 r. skutkowało naruszeniem art. 124 Ordynacji podatkowej.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 17 września 2003 r. I SA/Gd 1144/00 zawiera:

• błędne uzasadnienie faktyczne /nieprawidłowe ustalenia dotyczące treści umowy kredytowej nr 102/98 z dnia 9 marca 1998 r. zawartej między Bankiem Ochrony Środowiska S.A. a Skarżącą Marią G. dot. ratalnego zakupu samochodu dostawczego marki NISSAN Vanette 2.3 D-Van oraz umowy z dnia 4.06.1998 r. zawartej między Bankiem Ochrony Środowiska S.A. a małżonkami Aleksandrą i Antonim W. /wspólnikami spółki cywilnej "B."/ o przystąpieniu do długu kredytowego.
• błędne uzasadnienie prawne /nieprawidłowa wykładnia przepisów art. 200 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 23 ust. 1 pkt 8 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

Wyrok Sądu I instancji narusza przepisy art. 23 ust. 1 pkt 8 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny bezzasadnie zakwestionował zaliczenie przez Spółkę Cywilną "B." Maria G., Aleksandra W., Antoni W. w M. kwoty 7.518,55 zł do kosztów uzyskania przychodów tej Spółki.

Skutkiem prawnopodatkowym zaciągnięcia zobowiązania przez Aleksandrę W. i Antoniego W. solidarnie ze Skarżącą Marią G. na podstawie umowy przystąpienia do długu kredytowego z dnia 4.06.1998 r. było zaliczenie odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów zawiązanej przez te osoby spółki cywilnej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w 1998 r. nie zawierały jednoznacznej definicji kosztów podatkowych. Podstawowe znaczenie w ich ustalaniu miały art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 /w brzmieniu obow. w 1998 r./ za koszty uzyskania przychodów nie uznawało się wydatków na spłatę pożyczek /kredytów/, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek /kredytów/. Cyt. przepisy art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowiły podstawę zaliczenia skapitalizowanych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów "B." S.C.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, a taka była sytuacja skarżących Marii i Mirosława G., strona mogła, w terminie do dnia 31 marca 2004 r., wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym służącym od wydanego przez sąd I-ej instancji wyroku lub postanowienia.

Dla swojej skuteczności, oczywiście poza merytoryczną wagą zarzutów musi spełniać określone wymogi formalne. Może być oparta na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, naruszeniu przepisu postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dla uznania, że skarga oparta jest na właściwych podstawach nie wystarczy powtórzenie formuły z art. 174 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 176 skarga kasacyjna poza tym, że powinna czynić zadość wymaganiom dla pisma w postępowaniu sądowym, ma zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Tych wymagań, skarga kasacyjna małż. G., będąca przedmiotem rozpoznania, nie spełniała.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 23 ust. 1 pkt 8 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, autor skargi nie wskazał na czym polegała niewłaściwa interpretacja tych przepisów dokonana przez Sąd i jaka - jego zdaniem - winna być interpretacja właściwa lub na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a jakie byłoby właściwe bądź jaki inny przepis należało zastosować zamiast zastosowanego przez Sąd.

Czym innym jest niewłaściwa interpretacja przepisu, a czym innym jego niewłaściwe zastosowanie.

Z kolei zarzucając naruszenia prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy skarżący ograniczyli się do stwierdzenia, że Sąd nie uwzględnił skargi mimo, że organy podatkowe naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego oraz błędnie uzasadnił wyrok zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym - bez wskazania norm prawa procesowego, które zostały przez Sąd skarżącym wyrokiem naruszone.

Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny był związany granicami skargi co oznaczało, że nie mógł dokonywać jej "interpretacji" w celu ustalenia rzeczywistych intencji skarżących.

Dla porządku należało stwierdzić, że w istocie skarżący nie zakwestionowali stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd za podstawę jej rozstrzygnięcia, chociaż - bez wskazania naruszonego przepisu - zarzucili błędne uzasadnienie faktyczne wyroku. Sąd przyjął, że Maria G. kupiła samochód, którego sprawa dotyczyła, dla celów własnej działalności gospodarczej z kredytu zaciągniętego 9 marca 1998 r. i sprzedała Spółce cywilnej "B." 30 kwietnia 1998 r. za 72.984,07 zł; należność miała być zapłacona przelewem w ciągu 30 dni /udzielony kredyt wynosił 73.830,39 zł/.

Aleksandra i Antoni W. przystąpili do długu kredytowego 4 czerwca 1998 r.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na istnienie innych dowodów, które przy ocenie stanu faktycznego sprawy pominięte przez organy podatkowe, pominięte zostały również przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.