Wyrok NSA z 25 maja 2005 r., FSK 1901/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 25 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Moniki K.-W.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 708/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (spr.), Józef Orzel
Piotr Dębkowski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Moniki K.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 7 maja 2004 r. I SA/Lu 708/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Moniki K.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 listopada 2003 r. (...) w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem opodatkowania były dochody z nieujawnionych źródeł wyliczone przez organy podatkowe w drodze porównania wydatków skarżącej i jej męża z dochodami uzyskanymi przez nich w 1999 r.

W ocenie Sądu bezspornym było ustalenie organów podatkowych, że małżonkowie W. ponieśli w 1999 r. wydatki w kwocie co najmniej 120.311,61 zł oraz, że ich przychody ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania wyniosły w tym roku 64.556,45 zł.

Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowych i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W tym kontekście istotnym było, aby wykazywane przez podatników mienie pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dlatego Sąd uznał za dowolne przyjęcie przez organy podatkowe za przychód opodatkowany pożyczki udzielonej w 1999 r. przez szwagra /w kwocie 28.000 zł/, skoro nie została ona ujawniona do opodatkowania, a nie obejmowało jej zwolnienie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było istotne powołanie się przez podatnika na różne możliwe źródła przychodów i posiadanego mienia, lecz wykazanie przez niego, że źródła te były opodatkowane lub wolne od podatku w chwili uzyskania przychodu, a mienie pochodziło ze źródeł ujawnionych. Skoro w toku postępowania bezzspornym było, że pożyczki od różnych osób, których nazwisk podatnicy nie podali oraz od M. W. /stryja/, nie były zgłoszone do opodatkowania przed wszczęciem postępowania to nie można było tych źródeł przychodów uznać za ujawnione.

Prawidłową - zdaniem Sądu - bo znajdującą oparcie w materiale dowodowym była też ocena organów podatkowych, że ustalenie wysokości rzeczywistej nadwyżki wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1996-1998 /w latach 1997-1998 przez oboje małżonków/, nie pozwalało na uznanie, iż z deklarowanych do opodatkowania przychodów z lat 1993-1998 /wraz z przychodem ze sprzedaży samochodu, której podatnicy nie udokumentowali/ małżonkowie mogliby pokryć wydatki związane tylko z działalnością gospodarczą żony, nie mówiąc o możliwości uzyskania z tych dochodów oszczędności. Brak udokumentowania źródeł i istnienia oszczędności sprzed 1999 r. nie pozwalał na przyjęcie wyjaśnień, że oszczędności takie posiadali.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Monika K.-W. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

• rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie do ustalenia wartości posiadanych zasobów finansowych tylko z okresu 1993 - 1998,
• rażące naruszenie przepisów postępowania administracyjnego poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów /art. 80 Kpa/ i art. 7 i 77 Kpa/ poprzez niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podniosła, że ustalenia /Sądu/ co do tego, że małż. W. nie posiadali udokumentowanych wcześniejszych oszczędności pozostawały w rażącej sprzeczności z obowiązującymi przepisami, a mianowicie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany przepis nakazywał uwzględniać po stronie przychodów nie tylko wartość zgromadzonych zasobów finansowanych w roku podatkowym, którego dotyczą, ale również posiadane wcześniej zasoby. Z niezrozumiałych powodów organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny do ustalenia wartości zgromadzonych zasobów finansowych uwzględniły tylko lata 1993-1998, mimo że z wyjaśnień podatników wynikało, że majątek gromadzony był przez nich już od 1985 r., kiedy to Dariusz W. rozpoczął pierwszą pracę, strony uzyskiwały znaczny przychód zwolniony od opodatkowania jako darowizny okolicznościowe związane z zawarciem, związku małżeńskiego.

Z równie niezrozumiałych względów, wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w sprawie nie zaliczono do przychodów podatnika pożyczki w kwocie 14 tys. zł udzielonej przez Mariana W. Ponadto skoro uznano, że w 1998 r. podatnicy uzyskali dochód z tytułu sprzedaży samochodu, to niezrozumiałe było dlaczego powyższa kwota nie została zaliczona do posiadanych przez nich zasobów finansowych.

Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania Władysława W. na okoliczność otrzymania przez małż. W. darowizny, co było rażącym naruszeniem art. 188 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 187 par. 1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje

Skarga kasacyjna Moniki K.-W. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie mogły być zatem przedmiotem oceny naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty, opisane wyżej skierowane pod adresem organów podatkowych: naruszenia art. 187 par. 1 i 188 Ordynacji podatkowej przez to, że nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka Władysława W. Art. 174 ustawy dopuszczał wyłącznie dwie podstawy skargi kasacyjnej:

• naruszenie /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
• naruszenie /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /orzeczenie sądu/.

Ustawa nie wymieniała wśród podstaw skargi kasacyjnej "rażącego" naruszenia prawa, którym to terminem posługiwała się jej autorka. Niezależnie od tego, od 1 stycznia 2004 r. postępowanie sądowoadministracyjne reguluje wskazana wyżej ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustawa nie zawierała odesłań do Kodeksu postępowania administracyjnego ani do Ordynacji podatkowej. Z tej przyczyny zarzucenie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że został wydany z naruszeniem art. 7,77 i 80 Kpa nie było prawidłowym wykorzystaniem podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy. Sąd nie mógł naruszyć ani "rażąco" /skarga/ ani w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy/ przepisów, które nie regulowały jego postępowania. Nawiasem: od 1 stycznia 1998 r. postępowanie podatkowe reguluje Ordynacja podatkowa, a nie Kodeks postępowania administracyjnego.

Niewykorzystanie podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa... skutkowało koniecznością oceny zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię na tle stanu faktycznego sprawy, którego ocenę dokonaną przez organy podatkowe WSA uznał za mieszczącą się w granicach prawa regulującego postępowanie podatkowe, czemu dał wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

Art. 176 Prawa o postępowaniu... stanowił, że skarga kasacyjna winna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Postawienie zarzutu naruszenia przez Sąd, przy dokonywaniu oceny legalności /zgodności z prawem/ zaskarżonego aktu administracyjnego, prawa materialnego przez błędną wykładnię wymagało, poza wskazaniem tego przepisu - co skarżąca zrobiła, wyjaśnienia na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu przez Sąd i jaka - zdaniem autora skargi - winna być wykładnia właściwa.

Tymczasem skarżąca upatrywała naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w objęciu postępowaniem wyjaśniającym - co do możliwości finansowych małż. W. zbyt krótkiego czasu.

Powołany przepis nie wskazywał żadnej granicy czasowej jeśli chodziło o użyte w nim określenia "lata poprzednie"; nie regulował też sposobu dokumentowania zgromadzonych zasobów. Nie mogło być zatem naruszeniem przez Sąd przepisu prawa materialnego uznanie za wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy badania przez organ podatkowy możliwości finansowych strony skarżącej i jej męża za okres 5 lat poprzedzających rok podatkowy, którego sprawa dotyczyła, a nie okresu dłuższego jak życzyłaby sobie skarżąca. W uzasadnieniu skargi nie została podjęta próba uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego w aspekcie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... w zw. z art. 176 ustawy: jaka była treść przepisu, jak odczytał tę treść WSA w Lublinie, jak powinna być odczytana prawidłowo.

Art. 183 par. 1 Prawa... stanowił, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Jak wynikało z cytowanych wyżej przepisów skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Nie ma przy tym analogii miedzy dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym.

W tym pierwszym - mimo możliwej nieudolności w sformułowanie zarzutów odwołania - organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę w jej całokształcie co - w odniesieniu do postępowania podatkowego - wynika z art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany przedmiotem skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1/ i jej granicami nie może powtórnie oceniać zgodności z prawem aktu administracyjnego, do którego odnosił się skarżony wyrok, ani dokonywać "wykładni" intencji autora skargi, którymi kierował się przy jej sporządzaniu.

Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.