Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Stefan Babiarz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jarosława K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 614/03 w sprawie ze skargi Jarosława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 października 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2004 r. I SA/Lu 614/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Jarosława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 października 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za 1999 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w toku postępowania przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w C. ustalono, iż skarżący w latach 1997-2002 prowadził działalność gospodarczą polegającą na imporcie samochodów i części /nadwozi/ oraz zakupie w kraju silników samochodowych a następnie sprzedaży kompletnych samochodów. Stwierdzono, że w tych latach Jarosław K. na własny rachunek we własnym imieniu sprowadził z zagranicy 20 samochodów osobowych, 2 nadwozia samochodowe, motocykl i zakupił w kraju 2 silniki samochodowe; sprzedał zaś 19 samochodów, nie zgłaszając z tego tytułu obowiązku podatkowego. W ocenie organów podatkowych sprzedaży tych samochodów w latach 1998-2002 skarżący dokonywał w celach zarobkowych, gdyż on i jego małżonka nie posiadali innego źródła dochodów, a cena sprzedaży każdego samochodu była wyższa od ceny zakupu. W 1999 r. Jarosław K. sprzedał jeden samochód ciężarowy Ford Transit, w dniu 17 sierpnia 1999 r., który nabył w dniu 13 stycznia 1998 r.
Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, że sprzedaż jednego samochodu w danym roku podatkowym nie przesądzała o jej dokonaniu w ramach działalności gospodarczej i powinna być opodatkowana na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ organ odwoławczy wskazał, iż okoliczność ta była oceniana być musiała łącznie ze sprzedażą 19 samochodów w latach 1998-2000 i z wyjaśnieniem Jarosława K., że sprzedany samochód był wykorzystywany do wyjazdów za granicę w celu zakupu innych samochodów, a jego sprzedaż nastąpiła po zakupie Fiata Iveco, również służącego temu celowi. Ilość dokonanych zakupów i sprzedaży, ich częstotliwość oraz fakt, że dochód ze sprzedaży stanowił jedyne źródło utrzymania rodziny skarżącego wypełniały, zdaniem organów podatkowych, przesłanki określone w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, stanowił źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze do sądu administracyjnego Jarosław K. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych, zarzucając im naruszenie prawa procesowego i materialnego przez przyjęcie, że sprzedaż jednego samochodu nabytego w roku poprzednim nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Skarżący wyjaśniał, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, gdyż zakupił i sprzedał szereg samochodów, jednak w roku 1999 sprzedał tylko jeden samochód. Z tego też powodu nie można mówić o wykonywaniu w tym roku działalności gospodarczej, a jedynie o sprzedaży rzeczy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę Jarosława K., stwierdził, że spór w sprawie niniejszej dotyczy dokonanej przez organy podatkowe oceny, iż sprzedaż samochodów przez skarżącego prowadzona była od 1998 r. w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu intensywność czynności przedsięwziętych przez skarżącego w dość krótkim przedziale czasowym uzasadnia tę ocenę. Zamiar skarżącego ukierunkowany był od samego początku na zarobkowy charakter tych czynności i ich wykonywanie w sposób częstotliwy /ciągły/. Istotne znaczenie w tym przedmiocie ma jego wyjaśnienie z dnia 13 września 2002 r., w którym podał, iż działalność związana z importem samochodów stanowiła źródło utrzymania skarżącego oraz że w chwili składania tego oświadczenia utrzymywał się on z dochodów ze sprzedaży samochodów zaś innych źródeł dochodów nie posiadał. Nadto w oświadczeniu tym skarżący podał, że do dojazdu za granicę w celu poszukiwania następnych samochodów służył mu samochód Ford Transit, sprzedany w 1999 r., po nabyciu również służącemu temu celowi samochodu Fiat Iveco.
Sąd uznał, że taka działalność stanowiła więc wyodrębnione źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. "d" tejże ustawy nie miało zastosowania. Bezspornym było zatem, że sprzedany w 1999 r. samochód stanowił składnik majątku związany z wykonywaną działalnością gospodarczą, gdyż służył on wykonywaniu tej działalności. Stąd przychód z jego sprzedaży był przychodem z działalności gospodarczej.
Sąd podkreślił, że skarżący został prawidłowo uznany za podatnika podatku od towarów i usług /vide wyrok w sprawie I SA/Lu 612/03/, dlatego też organy podatkowe zasadnie zmniejszyły przychód ze sprzedaży o należny podatek od towarów i usług według stawki 22%, a ponieważ nie prowadził on ewidencji przychodów, konsekwencją tego było wyliczenie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że okoliczność, iż skarżący nie jest zadowolony z rozstrzygnięć organów podatkowych i przedstawia własne poglądy prawne co do zaistniałego w sprawie stanu rzeczy w żadnym razie nie uzasadnia naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie ma też podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd podniósł, że poza ogólnikowym odwołaniem się do wymienionych przepisów, skarżący nie podał, jakich to działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy organy podatkowe nie podjęły, ewentualnie w jakim zakresie nie uwzględniły jego wniosków dowodowych. Przeciwnie, jak wskazuje materiał dowodowy organy podatkowe przeprowadziły zawnioskowane dowody, w tym z zeznań świadków. To natomiast, że dowody te zostały ocenione inaczej niż tego oczekiwał skarżący jest dla sprawy rzeczą zupełnie obojętną, a w każdym razie nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że z materiału dowodowego sprawy, a przede wszystkim z uzasadnienia skargi, wynika, iż "stan faktyczny jest co do zasady bezsporny', a zatem zarzut naruszenia art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za zasadny.
Wbrew zarzutom skargi, Sąd uznał, że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby można było organom podatkowym postawić zarzut nie uzasadnienia w sposób należyty wydanego rozstrzygnięcia. Niezależnie od tego co uważa skarżący, w ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi wynikające z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Nie doszło również do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, mającej swoją podstawę w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, odmienna zaś teza postawiona przez skarżącego jest całkowicie chybiona i nie może jej motywować polemika co do trafności oceny dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy.
W skardze kasacyjnej Jarosław K. wniósł o uchylenie w całości przedstawionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazanie sprawy temu Sądowi celem ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie go w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/, w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, przez przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą,
2/ naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowymod osób fizycznych oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd administracyjny pierwszej instancji powielił błędy organów podatkowych uznając, iż czynności wykonywane przez skarżącego stanowiły działalność gospodarczą, przy czym w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na czas trwania tych czynności - okres kilku lat. Takie uzasadnienie jest oczywiście błędne, gdyż na to, czy w danym roku skarżący prowadził działalność gospodarczą nie mogą mieć wpływu czynności dokonane w latach następnych. W żaden sposób działalność skarżącego nie odpowiada definicji działalności gospodarczej.
Nadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wśród źródeł przychodu wskazują na działalność gospodarczą oraz sprzedaż rzeczy ruchomych dokonywaną przed upływem pół roku od daty zakupu /art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d"/. Ustawodawca przewidział zatem możliwość dokonywania przez podatników sprzedaży rzeczy ruchomych, a wyraźne opodatkowanie takich czynności miało na celu bądź ograniczenie zakupu na tzw. handel lub właśnie powstanie obowiązku zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa. Zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy nie można uznać, aby przepisy prawa przewidywały opodatkowanie tych samych czynności, tego samego przychodu, jako pochodzących z dwóch różnych źródeł. Skoro ustawa wyróżnia oba źródła znaczy to, że w sprawie niniejszej opodatkowaniu podlegała sprzedaż rzeczy ruchomych, a nie działalność gospodarcza. Skarżący taki właśnie dochód zadeklarował i właściwy podatek zapłacił.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nieuwzględniając skargi, mimo oczywistego naruszenia przepisów prawa materialnego naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sąd ten naruszył także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie uchylił decyzji mimo opisanych poniżej zasad postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy.
Organy podatkowe w toku postępowania naruszyły szereg zasad, a przede wszystkim naruszyły zasadę prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ oraz obowiązek wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, jak też przekroczyły prawo do swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. W dodatku nie uzasadniły w sposób należyty swojego stanowiska, co przeczy zasadzie przekonywania /art. 124/ i stanowi formalną wadę decyzji /art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Zarzut ten uzasadniony jest faktem, że bez głębszego uzasadnienia autorytatywnie przyjęto, iż skarżący poczynając w zasadzie od 1997 r. do 2002 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami. Nadto ewidentną wadą uzasadnienia decyzji był brak wskazania sposobu ustalania obrotu, a jedynie powołanie się na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, w której określono zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Uzasadnienie decyzji, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, nie mogło odwoływać się do uzasadnienia zawartego w innej decyzji. Działanie organów podatkowych, zdaniem autora skargi kasacyjnej, było oczywiście nieuprawnione. Nie można bowiem upraszczać oceny okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. Stan faktyczny był co do zasady bezsporny. Błędne jest jednak założenie, że sprzedaż w 1999 r. jednego samochodu, nabytego kilkanaście miesięcy wcześniej, stanowi działalność gospodarczą.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna od opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie zasługuje na uwzględnienie.
Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na dwóch podstawach:
- naruszeniu /przez Sąd/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./,
- naruszeniu /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy/.
Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pism w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy też w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Rozpoznana skarga kasacyjna nie odpowiada przedstawionym wymogom w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych.
Zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie naruszenie przepisów procesowych, autor skargi ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły w postępowaniu podatkowym w sprawie przepisy art. 122, 124, 187 par. 1, 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, nie określając na czym uchybienia te polegały. Nie można uzasadnić, w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zarzutu naruszenia prawa jedynie wyrażeniem niezadowolenia z rozstrzygnięcia organu podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych skarżącego. Autor skargi kasacyjnej nie próbował nawet odnieść się do oceny takich samych zarzutów, podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., dokonanej w zaskarżonym wyroku.
Tymczasem obowiązkiem skarżącego było wskazanie nie tylko przepisów procesowych naruszonych przez Sąd ale też wyjaśnienie na czym naruszenie to polegało i na czym polegał jego istotny wpływ na treść orzeczenia Sądu. Nie stanowi naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznanie przez Sąd pierwszej instancji za zgodną z prawem ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe, odnoszącej się do działalności skarżącego na przestrzeni kilku kolejnych lat i odniesionej do przychodów uzyskanych przez niego w poszczególnych latach. Okoliczność nierównomiernego rozłożenia w czasie sprzedaży samochodów w tym celu zakupionych na taką ocenę nie mogło mieć wpływu. Nie jest przesłanką dla uznania danej działalności za gospodarczą dokonanie co najmniej określonej ilości transakcji sprzedaży rzeczy w tym celu nabytych w poszczególnych latach podatkowych.
Zamiar skarżącego w tym zakresie był jednoznaczny. Nie mając innych środków utrzymania podjął działalność, która miała te środki zapewnić. Zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ocena zamiaru i działalności skarżącego zgodna była z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz mieściła się w granicach zakreślonych przepisami postępowania podatkowego. Z faktu, że między nabyciem niektórych samochodów a ich sprzedażą upłynęło mniej lub więcej niż sześć miesięcy nie można wyciągnąć wniosku, iż niektóre tylko transakcje wykonywane były w ramach działalności gospodarczej a inne nie. Nie było również dowolności w ocenie jako niewiarygodnych twierdzeń skarżącego co do tego, że niektóre z zakupionych samochodów używał "dla własnych potrzeb" i dlatego ich sprzedaż nie stanowiła działalności gospodarczej. W szczególności w oświadczeniu z dnia 13 września 2002 r. skarżący podał, że sprowadził i używał dla własne potrzeby dziesięć samochodów, przy czym jak chodzi o cztery samochody to przeznaczone były one na "objazd i poszukiwanie następnych samochodów", a więc dla potrzeb działalności gospodarczej. Natomiast skarżący w ogóle nie wyjaśnił na czym polegało wykorzystywanie "dla własnych potrzeb" sześciu pozostałych samochodów. Okoliczność, że podjęta działalność w początkowym okresie była dopiero "rozkręcana" i nie przynosiła istotnych dochodów nie zmienia jej charakteru.
Skoro skarżący skutecznie nie zakwestionował oceny stanu faktycznego sprawy, to nie mógł osiągnąć zamierzonego celu stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego przez Sąd. Nie uzasadnił też na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przez Sąd przepisów tego prawa i jaka powinna być prawidłowa wykładnia lub też właściwe jego zastosowanie.
Wobec ustalenia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, zasadne było uznanie, że uzyskiwał on przychody ze źródła przychodu określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wobec nieprowadzenia ewidencji przychodów podlegał konsekwencjom przewidzianym w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Przepis art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie niniejszej istnienia przesłanek nieważności Sąd nie stwierdził. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny był związany granicami skargi i ich uzasadnieniem, w rozpoznanej sprawie brakiem takowego. Nie mógł więc we własnym zakresie wykładać intencji skarżącego ani też ponownie oceniać zgodności z prawem poszczególnych rozstrzygnięć podjętych w sprawie przez organy podatkowe.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego należało orzec o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi.