Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą akt: I SA/Lu 687/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Tomasza N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego. W uzasadnieniu Sąd przytoczył ustalenia faktyczne oraz przedstawił stan prawny sprawy.
Postanowieniem z dnia 3.11.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie podzielił zażalenia Tomasza N. i utrzymał w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5.08.2003 r. (...) odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego na wniosek strony, wniesiony ustnie do protokołu z dnia 16.05.2003 r. oraz sprecyzowanego na piśmie w dniu 10.06.2003 r. w sprawie zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość w związku z umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego decyzją ostateczną organu II instancji. Tomasz N. wniósł o zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego i wydanie w tym zakresie postanowienia twierdząc, że należności, o których restrukturyzację wnosił są nadal sporne, co winno skutkować zawieszeniem postępowania na zasadzie przepisów art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wyjaśnił, że postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte wnioskiem z dnia 15.11.2002 r. zakończone zostało decyzją ostateczną Izby Skarbowej w L. z dnia 17.03.2003 r. (...) uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30.12.2002 r. o odmowie objęcia restrukturyzacją zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-listopad 2001 r. i umarzającą postępowanie w tej sprawie. Zdaniem Izby Skarbowej, zgłoszony wniosek należałoby traktować jako wniosek o formalne potwierdzenie stanu zawieszenia postępowania w sprawie o restrukturyzację jedynie w sytuacji, gdyby takie postępowanie się toczyło, a wobec jego umorzenia decyzją ostateczną z dnia 17.03.2003 r., wniosek podatnika jest bezprzedmiotowy z uwagi na zakończenie postępowania, o którego zawieszenie wnosi.
W skardze sądowoadministracyjnej Tomasz N. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie przepisów postępowania. Podnosił, że decyzja Izby Skarbowej z dnia 17.03.2003 r. nie zakończyła postępowania w sprawie restrukturyzacji, gdyż na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i umorzyła jedynie postępowanie odwoławcze. W wyniku tej decyzji, przed organem pierwszej instancji nadal toczy się postępowanie z wniosku o restrukturyzację, stąd wobec ponownego określenia spornych należności podatkowych decyzją tego organu z dnia 13.06.2003 r., postępowanie to winno być zawieszone na podstawie art. 15 ustawy o restrukturyzacji. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie. Sąd oddalając skargę wskazał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 165a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy na żądanie wnioskodawcy postępowanie nie może być wszczęte. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego w sytuacji, gdy postępowanie to zostało zakończone decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 17.03.2003 r. Przedmiotem rozstrzygnięcia tej decyzji nie było umorzenie postępowania odwoławczego, jak sugeruje skarżący. Wskazując przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej organ odwoławczy orzekł o uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30.12.2002 r. odmawiającej objęcia restrukturyzacją zaległości z tytułu podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie tej treści wynika wprost z sentencji decyzji oraz z jej uzasadnienia, w którym podano, że postępowanie restrukturyzacyjne stało się bezprzedmiotowe ze względu na brak znanych należności. Sąd uznał, że organ prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu uznał, że wobec zakończenia postępowania w sprawie z wniosku o restrukturyzację decyzją umarzającą postępowanie w tej sprawie, wniosek skarżącego o potwierdzenie stanu zawisłości sprawy był nieuzasadniony i nie mógł wszcząć żadnego postępowania. Wskazano, że przedmiotem skargi sądowoadministracyjnej było postanowienie z dnia 16.05.2003 r. i Sąd będąc związany granicami skargi - art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie mógł dokonać sądowej kontroli legalności decyzji z dnia 17.03.2003 r.
Od powyższego wyroku wniesiona została skarga kasacyjna przez Tomasza N., opracowana przez doradcę podatkowego. Jako podstawę prawną skargi wskazano przepis art. 173 par. 1 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Skarżąc wyrok w całości, wnosił o jego uchylenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Podawał, że skargę kasacyjną oparto na przepisach:
- naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy/, które wyrażać się miało tym, że Sąd z obrazą przepisu art. 141 par. 4 ustawy p.p.s.a. oraz art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, nienależycie uzasadnił wyrok, a w szczególności nie odniósł się w całości do materii objętej zakresem skargi oraz nie wskazał przepisów uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie;
- naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 165, art. 208 par. 1 i art. 233 Ordynacji podatkowej, art. 15 ustawy o restrukturyzacji..., art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w dacie złożenia wniosku o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym /15.11.2002 r./ wniesione zostało odwołanie i dlatego należności objęte decyzją wymiarową były sporne w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. Argumentował, że skoro został złożony wniosek o objęcie restrukturyzacją, a zależność była sporną w związku z wniesieniem odwołania, przeto zgodnie z art. 15 ustawy o restrukturyzacji..., postępowanie w tym zakresie ulegało zawieszeniu do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi. Zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego następuje z mocy samego prawa, a organ podatkowy postanowieniem okoliczność tą potwierdza. Podkreślał, że postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego w związku z umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego decyzją z dnia 17.03.2003 r. jest tylko pozornie zgodne z prawem. Zarzucał, że Sąd nie ocenił decyzji z 17.03.2003 r. przyjmując, że dotyczyła one umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego wówczas, gdy na jej mocy uległo umorzeniu jedynie postępowanie odwoławcze, którego ona dotyczyła, o czym świadczy fakt powołania przepisu art. 233 ust. 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Przyznał, że decyzja Izby Skarbowej z daty 17.03.2003 r. była zgodna z prawem i dlatego bak było podstaw do jej skarżenia. Nie oznacza to jednak, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z prawem. Zarzucał, że organ podatkowy wykorzystał okoliczność procesowego zakończenia postępowania wymiarowego do celów zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość z powodu braku znanych należności. Twierdził, że należności były znane organowi, co potwierdziła późniejsza decyzja wymiarowa z 2004 roku. Podnosił też, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 165a w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej, a orzekający Sąd pierwszej instancji uznał, że nie wystąpiło naruszenie prawa. Twierdził, że Sąd nie dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, a uzasadnienie wyroku było bardzo ogólne i brak było poparcia argumentów Sądu przepisami prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę kasacyjną oparto na przepisie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwaną w dalszej treści - ustawą p.p.s.a. - wskazując, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 141 par. 4 ustawy p.p.s.a., w związku z art. 15 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności poprzez nie ustosunkowanie się w całości do materii objętej zakresem skargi oraz nie wskazanie w uzasadnieniu przepisów prawa uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że przedmiotem skargi było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego, wydane w wyniku załatwienia żądania skarżącego zgłoszonego we wniosku z dnia 16 maja 2003 r. Sąd ten prawidłowo zastosował przepis art. 134 par. 1 ustawy p.p.s.a. uznając, że granicę rozstrzygnięcia sprawy stanowiło zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 listopada 2003 r. (...) utrzymujące w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5 sierpnia 2003 r. (...) odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego. Organy podatkowe obu instancji w objętych skargą postanowieniach odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość w związku z umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego decyzją ostateczną organu drugiej instancji z dnia 17 marca 2003 roku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie stwierdził naruszenia prawa przez organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu zaskarżonych postanowień. Sąd ten w uzasadnieniu wyroku wyraźnie stwierdził, że sądową kontrolą nie została objęta decyzja Izby Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2003 roku, którą orzeczono m.in. o umorzeniu postępowania w sprawie restrukturyzacji, gdyż rozstrzygnięcie w tej decyzji nie mieściło się w granicach sprawy objętej skargą.
W świetle powyższego zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 par. 4 ustawy p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie orzeczenia jest nieuzasadniony. Sąd ten w uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazał, że granice rozstrzygnięcia sprawy wyznaczała skarga na postanowienia oraz wyjaśnił dlaczego nie mógł dokonać oceny legalności decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2003 r., gdyż wykraczałoby to poza zakres ustalony przepisem art. 134 par. 1 ustawy p.p.s.a. Jako podstawę kasacyjną skarżący wskazał też przepis art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. - naruszenie przepisów "prawa materialnego", w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania:
"1/ art. 165, art. 208 par. 1 i art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, 2/ art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, 3/ art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP".
Zarzut ten jest również nieuzasadniony. Przede wszystkim, przepisy art. 165, art. 208 par. 1 i art. 233 nie są normami prawa materialnego, są to przepisy normujące postępowanie podatkowe, o czym świadczy fakt zamieszczenia ich w dziale IV - Postępowanie podatkowe Ordynacji podatkowej.
Ponadto, Sąd pierwszej instancji, przy orzekaniu w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej bezpośrednio nie stosował przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ani też ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/. Orzekający w sprawie organ I instancji sprawę rozpatrywał na podstawie przepisów art. 216 i art. 165a Ordynacji podatkowej, zaś organ odwoławczy - na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w wyroku oddalającym skargę sądowoadministracyjną wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 151 ustawy p.p.s.a. Skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej nie powoływał naruszenia przez Sąd przepisów art. 151 ani też art. 145 ustawy p.p.s.a. i nie twierdził, że miało miejsce naruszenie tych przepisów. Ponieważ, Sąd bezpośrednio nie stosował wskazanych w pkt II skargi kasacyjnej przepisów, a nie sformułowano zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów mających zastosowanie w postępowaniu przed sądem administracyjnym zaś Sąd kasacyjny mógł rozpoznawać sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy p.p.s.a./, to zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów "prawa materialnego" nie mogły być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i podlegała oddaleniu na mocy przepisów art. 184 ustawy p.p.s.a.