Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004 r. /I SA/Łd 2473/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "T." w tym samym mieście, zwanej dalej w skrócie "Spółką", na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 grudnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 28 grudnia 2001 r., w której określono Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 16.898 zł - w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty 492.163 zł - oraz ustalono zobowiązanie dodatkowe w kwocie 142.579 zł.
Organy podatkowe nie uznały dokonanych przez Spółkę odliczeń podatku naliczonego wynikających z faktur z dnia 15 września 2000 r. o numerach 40-49, wystawionych przez firmę "B.", będącą własnością Bogumiła R., które udokumentowały miedzy innymi sprzedaż budynków magazynowego, administracyjno-socjalnego, produkcyjnych, transformatora i stróżówki, a także drogi i placów parkingowych, ogrodzenia, fundamentu betonowego, oświetlenia terenu, silosów do granulatu i kruszywa, zbiornika sprężania powietrza, stacji transformatorowej i uzdatniania wody, sieci telewizji przemysłowej z aparaturą wizyjna, zestawów komputerowych, centrali telefonicznej, telefonów komórkowych, maszyn produkcyjnych i do pakowania produktów, klimatyzacji, wentylatorów, mebli biurowych i samochodu ciężarowego.
Faktury te wystawiono w oparciu o zawartą w formie aktu notarialnego umową sprzedaży z dnia 15 września 2000 r., w wyniku której Barbara i Bogumił R. sprzedali na rzecz Spółki, reprezentowanej przez Prezesa Zarządu Roberta R., prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynki oraz urządzenia wykorzystywane uprzednio w działalności gospodarczej firmy "B.". Spółka przejęła równocześnie długi wynikające z umów kredytowych tejże firmy.
Ponadto Spółka nabyła od firmy "B." towary handlowe, półfabrykaty i surowce do produkcji /faktury (...) z dnia 15 września 2000 r./ oraz przejęła od niej prawa i zobowiązania leasingobiorcy związane z dwoma samochodami ciężarowymi. Zatrudniła także pracowników wspomnianej firmy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił pogląd organów podatkowych, że w świetle przytoczonych wyżej ustaleń faktycznych istniały podstawy do przyjęcia, iż przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo. Wykluczało to możliwość odliczenia podatku zawartego w fakturach, z uwagi na treść art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "ustawy o VAT". Przepis ten stanowił, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do sprzedaży przedsiębiorstwa.
Sąd zaakcentował, iż wśród kontrahentów "B." i Spółki w znacznej części występowały te same firmy, a przedmiotem obrotu między nimi były te same towary, a mianowicie styropian, klej, listwy i panele. W krótkim czasie cały majątek firmy "B." przeszedł na własność Spółki, przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów oraz sytuacji, kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś Spółka w sposób faktyczny kontynuowała działalność gospodarczą sprzedawcy. Zdaniem Sądu, pod dokonaniu przedmiotowej transakcji sprzedawca nie mógł już podjąć działalności w tej samej formie, gdyż zbył wszystkie składniki, które miały decydujący wpływ na rodzaj i rozmiary prowadzonej do tej pory działalności.
W końcowej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał utrwalony w orzecznictwie pogląd, iż organy podatkowe mogą dla celów podatkowych nie uwzględnić skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Trafnie zatem w swej argumentacji organy podatkowe odwołały się do pojęć z zakresu prawa cywilnego i oceniły ich skutki w wymiarze podatkowoprawnym.
Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając rażące naruszenia art. 19 ustawy o VAT poprzez "... pozbawienie podatnika prawa odliczenia na podstawie ustaleń doktryny i orzecznictwa, a nie obowiązującego prawa". W uzasadnieniu podniosła, że organy podatkowe, ani Sąd nie podały podstawy prawnej rozstrzygnięcia, do czego były zobowiązane na podstawie art. 87 Konstytucji RP. Ponadto zarzuciła, że Sądowi nie są znane tezy wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. /FSA 3/03/, w których - zdaniem Spółki - wykluczono możliwość stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa w prawie podatkowym. Spółka zarzuciła także, że Sądowi nie jest znane orzecznictwo ETS dotyczące charakteru podatku od wartości dodanej, w tym zwłaszcza neutralności oraz obciążenia wyłącznie konsumpcji, a nie obrotu między podatnikami.
Pismem z dnia 5 listopada 2004 r. Spółka przytoczyła nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Stwierdziła, że gdyby nawet przyjąć, iż doszło do sprzedaży całego przedsiębiorstwa, to jedyną podstawą do pozbawienia podatnika prawa od obniżenia podatku byłby par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis uznany jednak został w interesującym nas zakresie za niekonstytucyjny w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W sytuacji, gdy nie podniesiono w niej zarzutu naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku. Granice rozpoznania sprawy określa bowiem skarga kasacyjna /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.
Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że przedmiotem transakcji udokumentowanej [przedstawionymi w sprawie fakturami było przedsiębiorstwo jako całość, a nie jego poszczególne składniki. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą odwieść zamierzonego skutku. W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia art. 87 Konstytucji RP. Wbrew sugestiom strony skarżącej, podstawą prawną zaskarżonego wyroku nie była doktryna, ani orzecznictwo, lecz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ustawa jest jedynym ze źródeł powszechnie obowiązującego prawa, wymienionym w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.
Zastosowany przez Sąd przepis ustawy o VAT wyłączał możliwość stosowania pozostałych przepisów tej ustawy do sprzedaży przedsiębiorstwa. Skoro zaś wyłączał stosowanie przepisów ustawy o VAT, to tym samym wyłączał stosowanie art. 19 tej ustawy. Wyjaśnił to już Sąd Najwyższy, który badając stosunek art. 20 ust. 2 do art. 19 stwierdził jednoznacznie, że żaden z tych przepisów nie odnosi się do czynności nie podlegających podatkowi od towarów i usług /uzasadnienie wyroku SN z dnia 5 października 2000 r. III RN 21/00 - OSNAPU 2001 nr 11 poz. 367 str. 485, trzeci akapit od końca/. Trafnie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że art. 19 ustawy o VAT nie miał w sprawie zastosowania, a po stronie Spółki nie powstało prawo do odliczenia kwot zamieszczonych w fakturach dokumentujących sprzedaż przedsiębiorstwa. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 19 okazał się bezzasadny, a ogólnikowe zarzuty sugerujące Sądowi nieznajomość bliżej niewskazanych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zupełnie bezprzedmiotowe. Nawiasem mówiąc, przedmiotem zarzutu w skardze kasacyjnej może być tylko naruszenie prawa, a nie nieznajomość orzecznictwa.
Odnosząc się do podobnie sformułowanego zarzutu nieznajomości uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny istotnie odwołał się w końcowej części uzasadnienia do koncepcji obejścia przepisów prawa podatkowego, co należy ocenić jako niekonsekwencję w stosunku do wcześniejszych wywodów. Wspomniana niekonsekwencja nie mogła jednak mieć wpływu na wynik sprawy, skoro podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, oddalenie skargi nie było skutkiem zastosowania klauzuli obejścia prawa, lecz wynikało z niekwestionowanego w skardze kasacyjnej ustalenia faktycznego, że przedmiotem czynności cywilnoprawnej była sprzedaż przedsiębiorstwa, nie podlegająca przepisom ustawy o VAT.
Jeśli chodzi o argumentację zawartą w piśmie Spółki z dnia 5 listopada 2004 r. to również nie mogła ona odnieść zamierzonego skutku. Niekonstytucyjność par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, skoro przepisu tego w ogóle w sprawie nie stosowano. Akcentując tezę, że wspomniany przepis był jedyną możliwą podstawą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku, autor pisma nie wziął pod uwagę, że podatnik prawa tego w ogóle nie nabył, gdyż art. 19 ustawy o VAT nie miał do niego zastosowania w związku z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., określając wysokość kosztów zastępstwa na podstawie par. 6 pkt 6 w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.