Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 maja 2004 r. I SA/Gd 422/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę małżonków Barbary i Zbigniewa S. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 31 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.
W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. w wyniku przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "S." w B. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. stwierdził, iż Barbara i Zbigniew S. bezzasadnie dokonali odliczenia od dochodu kwoty 60.680,50 zł poniesionej na przebudowę istniejącego budynku byłego kina na obiekt handlowo- gastronomiczny, z częścią mieszkalną, obejmującą pięć lokali mieszkalnych na wynajem.
W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 20.11.2000 r. (...) określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 18.739,20 zł i zaległość w tym podatku w wysokości 16.241,60 zł, a w odrębnej decyzji z dnia 20.11.2000 r. (...) określił odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 16.287,50 zł.
W odwołaniu od decyzji w sprawie odsetek za zwłokę podatnicy podnieśli, że podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 r. zapłacili w należnej wysokości i odliczenie od dochodu osiągniętego w 1997 r. wydatków poniesionych na rozbudowę stanowiącego ich własność budynku, w wyniku której powstało pięć mieszkań z przeznaczeniem na wynajem, było zgodne zobowiązującym w 1997 r. art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zastosowali się przy tym do interpretacji tego przepisu dokonanej przez Ministra Finansów na podstawie art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem skarżących nie istnieje zatem zaległość podatkowa w podatku dochodowym za rok 1997 i nie jest dopuszczalne obciążanie Ich obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę, gdyż stanowi to naruszenie art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Izba Skarbowa w G. OZ w S. utrzymała w mocy decyzję w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji organu I instancji, podzielając stanowisko organu I instancji.
W skardze do Sądu Barbara i Zbigniew S. nie zgadzając się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, podtrzymali zarzuty podnoszone w postępowaniu odwoławczym oraz wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 54, nalicza się odsetki za zwłokę. Zaległością podatkową, w myśl art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Termin płatności podatku dochodowego, zgodnie z przepisami art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ upłynął z dniem 30.04.1998 r. Stosownie do par. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 162 poz. 1124/ - odsetki za zwłokę nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, z uwzględnieniem daty i kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika.
Wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. określono w odrębnej decyzji i co do tej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 maja 2004 r. w sprawie I SA/Gd 421/01 oddalił skargę podzielając pogląd organów podatkowych.
Sąd stwierdzając, że argumenty przedstawione przez skarżących w skardze dotyczą zaległości podatkowej, uznał, iż brak jest podstaw do uchylenia decyzji orzekającej o odsetkach.
W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając:
1/ naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż odliczenie od dochodu wydatków na rozbudowę już istniejącego budynku prowadzi do powstania zaległości podatkowej, podczas gdy poniesienie takich wydatków uprawnia skarżących do dokonania odliczenia i zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje;
2/ naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż prawidłowe i zgodne z prawem jest naliczenie skarżącym odsetek za zwłokę w sytuacji braku zaległości podatkowej skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997, podczas gdy bezwzględnym warunkiem naliczania odsetek za zwłokę jest wystąpienie zaległości podatkowej;
3/ obrazę przepisu art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w G. zgodna jest z zaleceniami Ministra Finansów w zakresie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, a w konsekwencji zastosowanie się przez skarżących do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartych w pismach Ministerstwa Finansów powoduje dla nich negatywne skutki prawne, podczas gdy zastosowanie się przez podatników do wykładni przepisów prawa podatkowego zawartej w pismach Ministra Finansów nie może rodzić dla podatników negatywnych skutków, a decyzje organów podatkowych nie mogą takich konsekwencji wprowadzać;
4/ naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. OZ w S. z dnia 20 listopada 2000 r. (...) w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 16.287.50 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 16.241.60 zł jest zgodna z prawem, podczas gdy narusza ona uprawnienie skarżących do dokonania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia od osiągniętego w 1997 r. dochodu wydatków poniesionych na rozbudowę stanowiącego ich własność budynku, zgodnie z interpretacją tegoż przepisu prawa podatkowego dokonaną przez Ministra Finansów.
Skarżący wnoszą o zmianę zaskarżonego orzeczenia i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo przedstawiono stan faktyczny i prawny uzasadniający, zdaniem skarżących, prawo do odliczenia kwoty wydatkowanej na "zbudowanie pięciu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem" od wspólnie osiągniętego w 1997 r. dochodu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wniosła o oddalenie zarzutów skargi kasacyjnej jako bezzasadnych i pozbawionych racji prawnych, utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku oraz obciążenie stronę skarżącą kosztami postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym również kosztów zastępstwa prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest bezzasadna i podlega oddaleniu.
Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna ze względu na treść art. 176 powołanej wyżej ustawy powinna ponadto czynić wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej powinien więc wskazać na konkretne naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego, wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być zdaniem strony skarżącej wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
W świetle powyższego nie ma wątpliwości, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutów naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie natomiast w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które nie były zastosowane w sprawie czyni nieskutecznymi zarzuty ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Konstatacja powyższa dotyczy powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach/, które nie miały zastosowania w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał oceny zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w G. OZ w S. wydanej na podstawie art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z treścią art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych z zastrzeżeniami wynikającymi z treści art. 54 tej ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę.
W przypadkach wskazanych w art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 21 par. 3 i 4 oraz innych przypadkach wskazanych w ustawie; art. 28 par. 2 i art. 30 par. 1/. Przepis ten, przewidujący naliczanie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy, nie określa czy miejscem, w którym to "naliczenie" jest dokonywane jest decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, czy też odsetki mogą być naliczane w innej decyzji. Brzmienie przepisu wskazuje na to, że obie te możliwości są dopuszczalne. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że odsetek za zwłokę bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wysokości zaległości podatkowej nie jest możliwe.
Określenie wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości w rozpoznawanej sprawie stanowi jednak przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia.
Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej treść i zaprezentowaną wykładnię art. 53 Ordynacji podatkowej, składając skargę na decyzję Izby Skarbowej, strona skarżąca określiła zakres zaskarżenia, kwestionując legalność decyzji Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę.
Wniesienie skargi na rozstrzygnięcie organu drugiej instancji obligowało Sąd do kontroli legalności sprawy podatkowej której treścią - zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej było określenie "odsetek za zwłokę". Granice orzekania Sądu wyznaczone były tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Sąd miał zatem obowiązek skontrolować prawidłowość określonej przez organy podatkowe wysokości odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.
W rozpatrywanej sprawie jest okolicznością nie kwestionowaną, że organ kontroli skarbowej wydał - będąc do tego uprawnionym na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ - decyzję określającą skarżącym wysokość odsetek za zwłokę. Określenie zatem przez tenże organ, zaakceptowane następnie co do zasady przez organ odwoławczy, kwoty odsetek za zwłokę w zapłacie zaległego podatku nie może być uznane za niezgodne z prawem, a w szczególności z przepisami Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy skarżący w najmniejszym stopniu nie podważają prawidłowości ustaleń co do wysokości tej kwoty, tj. zastosowanej stopy oprocentowania lub okresu pozostawania w zwłoce. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej decyzji ostatecznej określającej zaległość podatkową nie stwarza skutecznych podstaw do takiegoż kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od tej zaległości, wydanej w warunkach art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł w myśl art. 184 i art. 204 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.