Uzasadnienie
Przebieg postępowania podatkowego i sądowego był następujący:
Urząd Skarbowy określił podatnikom należy podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 9.206.40 zł oraz zaległość podatkową w tym tytule na dzień 7 czerwca 1999 r. w tej samej wysokości, a Izba Skarbowa decyzję tę utrzymała w mocy.
Podstawą określenia przez organy podatkowe wyższego, niż wykazany w zeznaniu podatkowym małżonków podatku, było stwierdzenie, że podatnicy zawyżyli kwotę odliczenia od dochodu wydatków mieszkaniowych z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Ponadto organy podatkowe stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Zdzisława K. /zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów/ łącznie o kwotę 223.08 zł.
Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że małżonkowie K. aktem notarialnym z dnia 27 listopada 1998 r. obejmującym swoją treścią umowę darowizny oraz umowę o wspólne prowadzenie inwestycji wraz z udzieleniem pełnomocnictw, uzyskali w drodze darowizny udział wynoszący 113/10000 w użytkowaniu wieczystym działki o powierzchni wynoszącej 8.983 m2 oraz prawo współwłasności do rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego. W ramach prawa współwłasności podatnicy nabyli 3 lokale o powierzchni 35,6 m2 oraz 27.1 m2 i uczestniczyli we wspólnej inwestycji na tej działce, polegającej na budowie domu wielorodzinnego z przeznaczeniem 7 lokali mieszkalnych na wynajem, finansując inwestycję proporcjonalnie do nabytego udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu odpowiadającym ich udziałowi we współwłasności wznoszonego budynku i obejmującym 3 lokale na wynajem stanowiące 1,13% powierzchni wszystkich lokali w tym budynku.
W załączniku PIT-D do zeznania PIT-33 za rok 1998 podatnicy wykazali, jako przysługujący im limit odliczeń kwotę 304.094 zł /101.500 zł x 7 mieszkań x 42.80 %/ oraz poniesione wydatki na budowę budynku w kwocie 74.000 zł, którą odliczyli od dochodu, gdyż uznali, że udział ich w budowie lokali na wynajem wynosi 42,80 % i udział w tej wysokości stanowi podstawę wyliczeń limitu.
Organy podatkowe wskazały, że - zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku budowy budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności. Zatem, limit odliczeń przysługujący podatnikom wynosi 8.028,65 zł /101.500 zł x 7 mieszkań x 1,13%/ i do tej kwoty organy podatkowe zredukowały kwotę odliczeń od dochodu z tytułu budowy mieszkań na wynajem.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnicy wnieśli o jej uchylenie zarzucając, iż wydana została z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 84 w związku z art. 32 Konstytucji RP w następstwie pozbawienia podatników należnej im ulgi podatkowej, a także z naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wobec braku podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z obowiązującym prawem.
Z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawowym kryterium obliczenia ulgi podatkowej, przypadającej na każdego podatnika uczestniczącego w budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, o którym jest mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, stanowiącego współwłasność, jest udział we współwłasności.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 marca 2003 r. podjętej w składzie 7 sędziów FPS 4/03, wyjaśnił, iż w przypadku budowy, stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności całego budynku.
W uzasadnieniu tej uchwały Sąd wyjaśnił, że współwłasnością według art. 195 Kc jest stosunek prawnorzeczowy, w którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Stosunek ten charakteryzują trzy podstawowe cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa. Z dwóch postaci współwłasności ujętych w art. 196 par. 1 Kc dla potrzeb art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotna jest współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż przepis ten - poprzez wskazanie udziału - nawiązuje niewątpliwie do współwłasności zwykłej. Niepodzielność prawa do rzeczy we współwłasności oznacza, że żadnemu ze współwłaścicieli nie służy wyłącznie prawo do fizycznie określonej części rzeczy, każdy zaś ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczonej jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli. Prawo współwłaściciela do rzeczy wspólnej przejawia się we wspólności zwykłej jego udziałem, którego wielkość wynika z tytułu prawnego stanowiącego podstawę współwłasności /np. z czynności prawnej, z zasiedzenia, z dziedziczenia/. Udział we współwłasności rzeczy decyduje o zakresie uprawnień i obowiązków każdego ze współwłaścicieli w sferze zarządu rzeczą wspólną, a także rozstrzyga o stopniu partycypacji w pożytkach oraz wydatkach i ciężarach związanych z rzeczą wspólną.
Odnosząc tak zarysowany charakter współwłasności w częściach ułamkowych oraz istotę i znaczenie udziału współwłaściciela w tym prawie do treści art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że uprawnieni do ulgi podatkowej stają się wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Jeśli bowiem są oni współinwestorami budynku, o jakim mowa jest w art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, to oczekiwany przez ustawodawcę efekt jest następstwem wysiłku wszystkich współwłaścicieli. Każdy z nich zasługuje zatem na przewidzianą w ustawie ulgę, skoro wspólnie z pozostałymi realizował preferowaną inwestycję. Lokale, które zostaną wynajęte /zgodnie z celem inwestycji przewidzianym w art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, do chwili zniesienia współwłasności, stanowią współwłasność wszystkich współwłaścicieli.
W świetle powyższego, unormowania zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw, aby w zbiorze wszystkich współwłaścicieli wznoszących budynek, wyodrębnić podzbiór współwłaścicieli, którzy budują lokale na wynajem i - dodatkowo- traktować ich preferencyjnie. Nie ma więc również możliwości sięgnięcia po inne kryteria podziału ulgi aniżeli cywilistyczny udział we współwłasności wszystkich współwłaścicieli, tym bardziej, że do tak rozumianego udziału nawiązują unormowania zawarte w art. 26 ust. 7 oraz ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 26 maja 2003 r. uznając, że stanowią one przekonywujące wyjaśnienia zagadnień budzących wątpliwości w rozpatrywanej sprawie. 1
Odnosząc te poglądy i oceny na grunt rozstrzyganej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji właściwie zinterpretowały i zastosowały normę prawną wynikającą z art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnicy zarzucili:
- naruszenie prawa materialnego /art. 26 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ przez zastosowanie błędnej jego wykładni,
- naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej przez jego nieuwzględnienie w rozstrzyganiu wątpliwości prawnej powstającej na tle wykładni przepisu wymienionego w punkcie 1 oraz nierozpatrzenie uzasadnionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia tego przepisu,
- naruszenie art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w wyniku błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,
- naruszenie zasad postępowania /art. 134 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przez pominięcie bez uzasadnienia zarzutów skargi, co miało decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku w całości w sposób uwzględniający żądania skargi lub jego uchylenia w całości, oraz o zasadzenie kosztów zgodnie z odpowiednimi przepisami.
Zarzuty skargi uzasadnili następująco:
Przepisy dotyczące analizowanej ulgi podatkowej należy rozpatrywać diachronicznie - bowiem została ona przyznana na szereg lat, podczas których powinien zostać przeprowadzony w całości proces budowlany /nawiązują do tego m.in. przepisu art. 26 ust, 2 i 4 ustawy podatkowej/. Dlatego do wszechstronnego rozpoznania niniejszej sprawy nie wystarczy odnieść się jedynie do konkretnego roku, ale mieć należy na uwadze zdarzenia, które miały miejsce w całym procesie budowy i korzystania z danej ulgi związanej z konkretnym lokalem. Wynika to choćby ze słusznego oczekiwania podatnika, iż wykładnia przepisów podatkowych będzie na tyle uniwersalna, że przez cały okres ich obowiązywania będzie przystawać w jednakowym stopniu do wszystkich okoliczności i stanów faktycznych.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się jedynie do zarzutu skargi, dotyczącego wykładni przepisu art. 26 ust. 3 natomiast nawet nie wspomniał, że zostały w niej zawarte inne zawarte, a w szczególności całkowitym milczeniem pominął uzasadnione w skardze zarzuty dotyczące niekonstytucyjności tej wykładni.
Zaskarżony wyrok opiera się na językowej wykładni art. 26 ust. 4 ustawy podatkowej, przy czym związane z nią wątpliwości prawne zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Tymczasem w państwie prawa rozstrzygając niejasności przepisów, niezawinione przez podatnika, Sąd powinien był wziąć pod uwagę zasadę wyrażoną m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów, w której stwierdzono; "Sformułowanie przepisu prawa w sposób dający możliwość odmiennej interpretacji powoduje, że powstałej w wyniku tej interpretacji niejasności, czy też wątpliwości nie można rozstrzygać na niekorzyść obywatela. Byłoby to bowiem sprzeczne z jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, zasadą zaufania do organów podatkowych" /FPS 12/02/. Jest to w niniejszej sprawie szczególnie istotne.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, poza pobieżną prezentacją stanu faktycznego sprowadza się do obszernego cytowania budzącej zasadniczy sprzeciw uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. /FPS 4/03/ i w żadnym zdaniu nie stanowi samodzielnej próby odniesienia się do stanu faktycznego konkretnej sprawy, postawionych zarzutów oraz argumentacji skarżących. Tymczasem zgodnie z art. 49 ust. 5 obowiązującej w dniu orzekania ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchwała Sądu wyjaśniająca wątpliwość prawną wiąże w danej sprawie. Ponieważ wspomniana uchwała została podjęta w sprawie innej, to skład orzekający w sprawie niniejszej nie był zwolniony z wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia skargi. W szczególności nie był zwolniony ze zbadania zarzutów innych, nic ten dotyczący błędnej wykładni art. 26 ust. 3.
W dalszej części uzasadnienia podjęto próbę wykazania błędności przyjętego w sprawie poglądu oraz skutków do jakich on prowadzi. Zakwestionowano również możliwość przyjęcia, że ulga przysługuje także współwłaścicielom, którzy nie przeznaczają mieszkań na wynajem.
Skarżący uważają wyrok za błędny - naruszający wszystkie przepisy wymienione w podniesionych przez nich zarzutach.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Za chybione w szczególności należy uznać zarzuty natury procesowej.
Sąd nie mógł naruszyć art. 121 Ordynacji podatkowej albowiem przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Jeżeli, w ocenie skarżących Sąd pominął niektóre zarzuty skargi, to mógł w ten sposób naruszyć art. 141 par. 4 p.p.s.a. a nie art. 134, który dotyczy innej materii. Nie przekroczono granic sprawy ani tym bardziej nie pogorszono sytuacji podatników.
Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd może wziąć po uwagę również okoliczności, których nie dostrzegł skarżący, ale takiej potrzeby w niniejszej sprawie nie było.
Za przesadny i nieadekwatny do realiów sprawy należy uznać zarzut naruszenia przepisów konstytucji. Skoro, w ocenie skarżących, polegał on na "błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego" to naruszono zastosowany przepis prawa podatkowego, a nie konstytucji.
Pozostał zatem do rozważenia jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, Został on przedstawiony z budzącą szacunek dla Autora skargi kasacyjnej wnikliwością i starannością.
Jednakże te wszystkie argumenty, które doprowadziły w przeszłości do rozbieżności w orzecznictwie sądowym były już wszechstronnie rozważone, w szczególności w krytykowanej przez skarżących uchwale 7 sędziów - FPS 4/03. Trafnie podniesiono, że uchwała ta wiązała jedynie w sprawie, w której została podjęta. Tym niemniej pod jej wpływem ukształtowało się jednolite w zasadzie orzecznictwo w tego rodzaju sprawach. Odstępstwo od tej linii w jednym z wojewódzkich sądów administracyjnych zostało skorygowane przez Sąd II instancji, który w licznych już orzeczeniach /ostatnio w dniu 19.04.2005 r. FSK 1660/04 i 1661/04/ potwierdził zasadność poglądu przyjętego w uchwale.
Jeżeli nasuwa on wątpliwości to tylko co do tego, czy ulga przysługuje również inwestorom nie budującym "na wynajem", ale ta kwestia nie miała znaczenia przy rozpoznawaniu nin. sprawy. Jak się wydaje, możliwości dodania nowych argumentów do przytoczonych w licznych orzeczeniach i w piśmiennictwie już się wyczerpały tak za przyjęciem wykładni gramatycznej art. 26 ust. 3 jak i sugerowanej przez skarżących wykładni celowościowej. Przypomnieć jednak należy, że przedmiotem ulgi podatkowej w 1998 r. były wyłącznie wydatki na budowę domu z lokalami na wynajem a nie wydatki na budowę lokalu /lokali/ przeznaczonego na wynajem. Stąd też kwota ulgi powiązana została z wielkością udziału we współwłasności całej nieruchomości, a nie udziału w puli mieszkań przeznaczonych na wynajem.
Wbrew poglądowi skarżących jest to rozwiązanie "sprawiedliwe"; gdyby w budynku stanowiącym ich współwłasność w 113/10000 części wszyscy budowali "na wynajem" nie byłoby sporu, że ich udział w ogólnej kwocie ulgi odpowiadałby powyższemu ułamkowi. Dlaczego mieli by być traktowani w inny sposób tylko dlatego, że 57,2% powierzchni budynku przeznaczono na inne cele? W takiej właśnie sytuacji naruszenie zasady równości, do której przecież odwołują się skarżący, byłoby szczególnie jaskrawe.
Wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./.